《企业所得税法》与所得税会计准则差异分析，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计准则论文,差异论文,所得税法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基本差异
(一)目的差异
《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“所得税会计准则”)是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。从会计角度来看，所得税是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。
《企业所得税法》是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，因此，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。
(二)所得税定义差异
“所得税会计准则”所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。也就是说，全部境内、境外所得税都要确认为所得税费用，计入当期损益。
《企业所得税法》所称应纳税额是企业的应纳税所得额乘以适用税率，减去应减免的税额和允许抵免的税额后的余额。
(三)范围差异
“所得税会计准则”不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照准则进行确认和计量。
《企业所得税法》涉及政府补助的收入的征税、不征税与扣除，全部政府补助都应计入收入总额，除该法第7条规定的财政拨款收入为不征税收入和其他另有规定的以外，财政补贴收入等政府补助也属于应税收入。
二、应纳税额与所得税费用的差异实例
例1：某公司每年税前利润总额为1 000万元，2008年预提了200万元销售产品的保修费用，这笔费用在2009年才实际发生，适用的税率为25％。
在会计处理上，根据权责发生制原则，2008年将200万元销售产品的保修费用计入了损益。这是因为从会计角度说，这部分保修费用是与2008年实现的销售收入相配比的。
在税务处理上，根据《企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，这笔保修费用2008年没有实际支出，不允许扣除，企业作纳税调整后，应纳税所得额为1 200万元，应纳税额为300万元。到2009年实际发生时，才允许在税前扣除，企业应纳税所得额为800万元，应纳税额为200万元。这意味着预计保修费用这个事项减少了2009年的经济利益流出，或者视作是经济利益的流入。
从企业来说，2008年将应纳税额300万元计入利润表，不符合权责发生制原则，表现在预计保修费用带来的所得税影响，影响金额为50万元(200×25％)。在会计处理上合理的做法是将50万元的未来利益从应纳税额中扣除，将250万元(300-50)作为2008年的所得税费用。这里，将50万元的未来利益称为递延所得税。
引入递延所得税概念之后，企业所得税的应纳税额就不等于会计上的所得税费用了。用公式表示两者的关系就是：
所得税费用=企业所得税应纳税额-递延所得税
当然，我们这里举的例子是从应纳税额中减去递延所得税得出所得税费用。在实际工作中，还会出现相反的情况，此时，就要从应纳税额中加上递延所得税了。这样，上述公式就变成了：
所得税费用=企业所得税应纳税额±递延所得税
这种方法在会计处理上被称为“所得税影响会计法”。
三、资产负债表债务法
所得税影响会计法，有递延法和债务法之分。其中，债务法又有利润表债务法和资产负债表债务法之分。“所得税会计准则”采用的是资产负债表债务法，它是从资产负债表出发，通过资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值，与按照税法规定确定的计税基础比较，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
四、所得税会计核算的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时，即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
(一)按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定，进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2 000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1 900万元，这是应收账款在资产负债表中列示的金额。
(二)按照新会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税法规定为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
(三)比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以企业所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
(四)按照《企业所得税法》规定，计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率计算的应纳税额确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。
(五)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或差)，是利润表中的所得税费用。
五、资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以在应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。
在会计处理上，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已在税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额。
通常情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
在税务处理上，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
(一)固定资产的计税基础
1.固定资产计税基础的初始确认
以各种方式取得的固定资产，初始确认时，按照会计准则规定确定的入账价值基本是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
2.固定资产计税基础的后续计量
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“会计账面价值=实际成本—累计折旧—固定资产减值准备”进行计量，计税基础按照“计税基础=实际成本-累计折旧(税法)”进行计量。由于会计处理与税收处理规定不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取。
例2：A公司某项设备，原价为3 000万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为0，计提了2年折旧后，会计期末，对该项固定资产计提了100万元的固定资产减值准备。
会计账面价值=3 000-1 000-1 000-100=900(万元)
计税基础=3 000-600-600=1 800(万元)
通过分析，我们发现，形成该项固定资产账面价值与计税基础的差异原因包括两项内容：一是折旧年限不同，会计上折旧年限为3年，税法规定的折旧年限为5年，每年由于折旧年限不同产生的暂时性差异400万元，2年后会计期末由于折旧年限不同产生的暂时性差异合计800万元。二是计提固定资产减值准备造成的差异，2年后会计期末由于会计上计提了减值准备100万元，税法规定固定资产减值准备在计提时不允许在税前扣除，实际发生损失时才允许在税前扣除，由此产生差异100万元。
(二)无形资产的计税基础
1.无形资产计税基础的初始计量
除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，取得时其账面价值一般等于计税基础。
无形资产账面价值与计税基础之间的差异，主要产生于内部研究开发形成的无形资产。内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化以后至达到预定用途前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已在税前扣除或加计扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，其计税基础也为0。
例3：A公司2006年发生研究开发支出1 000万元，其中资本化形成开发阶段的无形资产为600万元，会计账面价值为600万元，计税基础为0。
通过分析，我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是开发阶段的支出是否计入无形资产的原值，此例中，600万元的开发支出在会计上形成了无形资产，增加无形资产的账面价值600万元，税法则允许在当期扣除，其无形资产的计税基础为0，由此形成暂时性差异600万元。
2.无形资产计税基础的后续计量
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产是否需要摊销、无形资产是否计提减值准备。
(1)无形资产摊销的差异
无形资产摊销的差异主要体现在使用寿命不确定的无形资产上，对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但税务处理上按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。
例4：A公司某项无形资产实际取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：会计账面价值为160万元，计税基础为144万元(160-16)。
通过分析，我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是无形资产的摊销规定不同，因此，1年后该项无形资产的账面价值仍为160万元，而其计税基础为144万元，由此形成暂时性差异16万元。
(2)计提减值准备造成的差异
在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异：
账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备，但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-减值准备。
税收上，计税基础=实际成本-累计摊销。
(三)交易性金融资产和可供出售金融资产的计税基础
新会计准则规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础，规定即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其历史成本，这就造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。即：会计处理，期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益。税法规定，按历史成本计量。
例5：A公司支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。会计账面价值为860万元，计税基础为800万元。
通过分析，我们发现，形成该项交易性金融资产暂时性差异的原因主要是公允价值计量增值部分，会计期末该项交易性金融资产账面价值860万元，计税基础800万元，由此形成暂时性差异60万元。
(四)其他资产的计税基础
因会计准则与企业所得税法规定不同，企业持有的其他资产，可能使其账面价值与计税基础存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。
例6：A公司2008年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及生产后产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2008年的期初余额为0。
该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额=4 000-3 200=800万元，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3 200万元。
在计算应纳税所得额时，按照会计准则计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原历史成本4 000万元不变。
该存货的账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
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