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环境审计是现代审计的一个重大课题。环境审计是环境管理法制化的产物。自本世纪70年代，在一些企业实施内部审计取得一定收效之后，许多国家最高审计机关也试行了环境审计，引起国际审计界的广泛重视。1995年，最高审计机关国际组织在开罗召开第十五届大会，把环境审计列为主要议题，并作为第一主题纳入《开罗宣言》，受到了国际审计界的欢迎与重视，它将对环境审计的发展起到积极作用。实施环境审计是大势所趋，而我国现在仍停留在探索试行阶段，尚未建立环境审计制度，积极开展这项审计工作，已落后于世界其他国家。应当急起直追，为世界环境审计事业的发展，做出应有的贡献。为了促进我国环境审计的建立与发展，中国审计学会把环境审计作为“九五科研规划”的重点课题是非常正确和必要的。我相信通过课题研究和本次研讨会，必将对建立环境审计制度发挥积极促进作用。现根据笔者近年研究体会，谈几点不成熟的看法，供作参考。
一、环境审计产生的基础及其发展趋势
环境审计是环境管理法制化的产物，必将随着环境管理的加强而发展。
（一）环境审计产生的基础
世界上一切事物都有其产生的基础，并在一定环境中生存和发展的。为了深刻地掌握环境审计的本质，有必要运用历史唯物主义观点，对环境审计产生的背景及其建立的基础，作一些历史的回顾。西方国家市场经济的发展，科学技术的进步，不仅为市场提供丰富的工农业产品，满足了人民生活需要，也促进了会计、审计事业的发展，使现代审计、会计两个学科体系逐步形成。18世纪的产业革命，促进工业的迅速发展和科学文化水平的提高，大大地增强了人类征服自然和改造自然的能力，极大地丰富了人类的物质财富，改善了人的生活条件。但是在分析型思维模式指导下，过分强调主观与客观的分离，片面地强调人的主观能动作用，一味地对大自然进行强取豪夺，使自然环境受到了严重的破坏，由于对大气、内陆水源、海洋资源、土地资源、森林资源、绿色植被的污染和破坏。遭受到严重的报复，为人类的生存和发展带来深重的灾难，开始引起人们的重视。在第二次世界大战以后，由于科学技术飞跃发展，产品更新换代加速，新产品、新技术的不断涌现，特别是塑料、化工、汽车、家电、石油、钢铁工业的发展，对自然环境破坏更加严重。一些环境论学者开始呼吁加强环境保护，但实行环境保护管理要付出相当大的代价。由于利益趋动，许多国家仍以“发展＝经济增长”的公式制订社会经济发展战略，以国内生产总值的增长为目标，置环境保护于不顾，所以污染、破坏环境的行为，一直没有得到有效的制止。本世纪60年代末—70年代初期，随着工业发展，人们看到环境污染、生态失衡、资源匮乏等问题日趋严重，感到后果堪忧，“未来学”应运而生，国际学术界许多学者认为：制定经济发展战略不能只看经济增长，应当把人口增长、环境污染、资源耗竭等因素一道来考虑，并预测今日之发展将给人类带来什么样的后果。特别强调当前的发展要顾及后代和未来，不能用牺牲环境求发展。在这种思想指导下，国际社会和一些国家开始把环境管理纳入重要议事日程，并制订了一些环境保护法律法规。1972年，环境问题首次被列入世界关心的主要问题。世界上有100多个国家代表参加了在瑞典斯德哥尔摩举行的第一次环境大会，发表了“人类环境宣言”，呼吁全球合作，共同对付来自环境的挑战。在这一段时期，有的国家开始采取环境保护的法制化措施，美国在1969年颁布了《联邦环境政策法》，接着在1970年颁布了《清洁空气法》；义于1972年，颁布了《清洁水法》，以后又于1976年颁布了《资源保护和回收法》，1980年，又颁布了《全面环境对策、补偿和义务法》，逐步形成环保法律体系。实行环境管理法制化以后，美、英等国一些企业为了避免或减少因为污染环境遭受的罚款损失，开展了由内部审计师进行的环境审计。
进入本世纪80年代以后，人们对全球环境不断恶化深感忧虑，一些有识之士开始意识到，全球环境不断恶化的主要原因，是不可持续的生产方式和消费方式，并感到发达国家应对全球环境恶化负主要责任。特别强调环境与发展的不可分割性。首先，由欧洲一些发达国家提出了“可持续发展”概念。就此，发展中国家与发达国家进行了一系列对话和辩论，终于在1989年5月联合国环境规划署第15届理事会期间达成共识。并将其载入《环境署第15届理事会关于“可持续发展”的声明》。所谓“可持续发展”，含义颇为深广，一国的经济发展，既要满足当代人的各种需要，又要保护生态环境、不对后代人的生存和发展构成危害。“可持续发展”概念，还包含了子孙后代的需要、国家主权、国际公平、自然资源、生态抗压力、环保与发展相结合等重要内容。这一时期一些国际组织也对环境审计作出一些规定，如国际商会于1989年公布了环境审计管理意见书。由于“可持续发展”取得了广泛的共识，1989年联大期间，经过广泛的谈判和磋商，把它纳入联大44／228号决议。该决议中指出：全球环境不断恶化的主要原因，是不可持续的生产方式和消费方式，特别是发达国家的这种生产、消费方式；发达国家应对全球环境恶化负主要责任；强调环境与发展不可分割。
可持续发展概念的提出，具有重要的现实意义和理论意义。首先，它强调社会经济的发展必须同资源开发利用和环境保护相协调，在满足当代人需要的同时，不能危及后代人满足需要的能力，也不能危及当代或后代人的生存的安全。这些与片面强调经济发展的传统经济发展战略，忽视经济、社会、环境协调发展的作法形成鲜明的对比，这是经济发展战略制定原则的一个重大变革；其次，可持续发展战略思想，符合经济、社会、环境和生态系统的内在联系和要求，是西方的人类发展观、文明观、世界观上一个质的飞跃。这种把人和其生存的发展融为一体的整体观，克服了西方分析型思维模式，片面强调主客观的分离，片面向自然环境强取豪夺，重视经济发展与环境协调发展的一体性，是西方人哲学观的一次深刻的革命。明确经济发展必须与保护环境相协调，建立了环境管理的法律体系，加强了环境审计监督。这一时期，不仅企业内部审计师进行的环境审计有了发展，美国审计总署和加拿大审计署及其他一些国家的最高审计机关也根据议会的要求开展了环境审计。
进入本世纪90年代以后，在联合国体成员国的共同努力下，使“可持续发展”得到全球的共识，在1992年，世界上180多个国家参加的联合国环发大会把“可持续发展”作为其指导方针，最后制定并通过的《21世纪行动议程》，把环境问题确定为21世纪人类将面对的主要问题，并认为环境问题不仅涉及到经济学，而且也涉及自然科学和政治法律等领域。会议还号召各成员国制定其本国的“可持续发展”战略与政策，并加强合作，以推动《21世纪行动议程》的落实。此后，联大于1992年底通过决议，建立了联合国“可持续发展委员会”，负责评审环发大会的后续行动。这次环发大会影响深远，引起世界各国对环境问题的普遍重视，欧盟在1993年7月，也对其成员国提出建立环境审计制度的要求。在一些经济发达国家，一方面继续推行经济增长政策；另一方面积极制定各种保护环境的法律，制止对环境的破坏，要求保持生态平衡。
随着环境保护法律的制定，工业发展带来环境的恶化，使企业面临着愈来愈多的，由环境引起的诉讼和制裁。因此，加强企业内部管理控制，采取正确的政策和有效的措施，防范和控制来自环境的风险，把依照法定标准评价环境管理责任的工作交给内部审计部门，使之成为一项重要任务，这就是环境审计的容观基础。
环境管理是一个巨大的系统工程。从宏观上来讲需要得到议会和政府领导的重视，由立法部门制定一系列环境保护法律和法规；由政府环境保护厅（局）依法实施行政管理与监督；由于环境保护工作涉及范围广，环境管理评价鉴证工作难度大，需要综合经济监督部门——国家审计机关对环境管理者的责任和绩效进行审查、评价，揭示宏观上存在的问题，发挥监控作用。所以，许多国家议会要求审计机关开展环境审计，收到了显著效果，引起国际审计界的普遍重视。总之，国家行政部门，企业事业单位环境管理责任，需要审查、评价和鉴证，作为依法处理的依据，是环境审计重要前提，也是西方国家最高审计机关环境审计制度建立的重要基础。
前车之覆，后车之鉴。西方国家工业化进程对环境的破坏，教训是惨痛而深刻的。我国在经济发展过程中，如能吸取这些教训，对环境的污染和破坏是可以避免或者是可以少受一些损失的。然而有些地方和企业为高额利润所趋动，对自然资源也采取强取豪夺，乱砍滥伐，乱捕乱杀，乱采乱摘，任意排放污水，散发有害气体和物质，使自然环境、生态平衡遭受到严重的破坏，使人们的生产、生活和身体健康受到严重的威胁，并带来巨大的经济损失。对一些排放污水和有害物质比较严重的工厂，如小造纸厂、小农药厂、小化肥厂、小化工厂屡禁不止，至今仍在破坏着自然环境和水利资源，有的小造纸厂，每年利润只有一、二百万元，它给当地人民带来的经济损失达二、三千万元之多，给附近人民身体健康带来的危害更是难以估量。过去为了片面追求发展粮食生产，围湖造田，使洞庭湖水面大为减少，近些年洞庭湖区的水灾损失，和此举有直接的关系。西北和内蒙有些地区为生产粮食，破坏草原植被造成严重沙灾。另外，一些大中型钢铁、石油、化工企业污水、废气处理不当，污染周围环境，也屡见不鲜，进口洋垃圾在北京、沈阳等城市造成环境污染，也引起很大震动。鉴于以上情况，实行环境管理法制化，我国从70年代开始，颁布了一批环境保护和资源保护管理的法律、法规，建立了比较完善的法律体系，到目前为止，我国已经颁布了：《环境保护法》、《大气污染防治法》等6项环保法律，环保部门还制定了环境质量标准，污染物排放标准等，为实行环境审计提供了依据。国家审计署曾于1985年和1993年两次对兰州、重庆、广州等20个城市开展了环境审计，重点是对排污费的征缴和使用情况进行了审计。我国政府于1994年9月发表了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》简称《中国21世纪议程》。在《中国21世纪议程优先项目计划》中，国家审计署提出了4个环境审计示范工程。即以三峡库区为样本的水利工程项目环境审计示范，以滇池为样本的环境污染控制领域环境审计示范，以烟台经济开发区为样本的经济开发区环境审计示范和以西双版纳和神农架自然保护区为样本的生物多样性保护项目审计示范，以此探讨中国环境审计的基本框架。我国环境审计虽然起步较晚，由于世界很多国家已经广泛实行，有很多经验可以借鉴，我国环境审计有条件建立在高标准的水平上。
综上所述，可以看出环境审计是市场经济高度发展，在工业化进程中对环境的污染和破坏，根据审查、评价和鉴证环境管理责任和绩效的需要而产生。其最高着眼点是实现可持续发展战略，使经济、社会、环境协调发展。
（二）环境审计的发展趋势
环境审计是市场经济高度发展，科学技术的发达，工业化水平的提高，社会物质财富的增多，而带来的一种“副产品”。今后随着社会经济的发展，科学技术水平的提高，市场经济的发达，由于排放污水、废气及其他有害物质的数量和品种一定会日渐增多，为了人类的生存和发展，必须紧紧抓住环境保护管理，贯彻“可持续发展”战略，使经济、社会、环境协调发展，有利当代，造福子孙，有益众生的义举，为此目标而服务的环境审计，也必将不断得到发展，这是历史所赋予审计的重任。
随着环境污染的加剧，环境管理必然要由自由化走向法制化，对环境管理要求越来越高，审查、评价，鉴证环境管理责任的范围也越来越广，对环境审计的需求也越来越大，在原始公社时代，环境保护无需谈起，现代污染对臭氧层的破坏，汽车尾气为害、光污染等。在中世纪以前，难以想象现在已成社会公害。环境保护管理、环境审计是社会民主化，法制化的产物。一个国家民主化、法制化，人民文化素质高，环境审计就受到重视。反之，就不受重视。随着我国“两个文明”建设的发展。国家民主化、法制化水平的提高，环境审计也必将有一个大发展。绿化全世界，建设“地球村”，是世界人民的共同愿望，实行“可持续发展”战略，净化人类生存和发展的环境，为世界各国所共识。环境审计虽然产生的时间只有20年左右的历史，却成为世界各国最高审计组织的共同关心的课题，内部审计界从事的环境审计的国际交流也必将有一个大发展。环境审计也将成为社会审计一项受托业务。
由于环境审计实务的发展，环境审计实践经验的增多，它必将成为审计监督体系的一个重要分支，存在于一国，传遍全世界。因此，建立健全环境审计组织，制定环境审计制度，研究环境审计理论，使之成为一个独立的学科是我国审计界和审计学术界的一项长期的、艰巨、光荣的任务。
二、环境审计几个理论问题探讨
由于环境审计只有20几年的历史，还在初创阶段，环境审计很多理论问题都在研究探索之中，尚未形成定论，更未达到共识，就是1995年9月，在开罗召开的最高审计机关国际组织第十五届大会，对环境审计的定义，审计范围等重要问题，也未提出具体意见，只是作了一般的议论。和财务审计相比，有很大差距，一则是财务审计历史悠久，审查范围比较固定，又有比较具体明确的规范作依据。而环境审计范围，远远超出企业经济活动本身的范围，环境审计范围广，难度大，很多问题，特别是一些重要理论问题，通过长期探索，交流才能逐步达到共识。现对几个主要的理论问题，谈几点拙见。
（一）环境审计的定义
这是开展环境审计研究，建立环境审计制度，必须回答的首要问题。由于环境审计起步晚，至今仍是众说纷纭，停留在随意描述阶段，为了更好地借鉴西方审计经验，现把影响较大的几个环境审计定义介绍如下：
1.《开罗宣言》提出的定义框架，包括（1）国家环境政策和项目的审计；（2）审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；（3）评估现有国家环境政策和项目的影响；（4）评估拟议的国家环境政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况：（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策和项目，或修改现有的环境政策和项目。
2.国际商业学会于1995年提出的环境审计定义是“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理设备等业绩进行系统的有说服力的、客观的估价，并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目的。”
3.格兰特·莱杰伍德在其所著《环境审计与企业战略》一书中提出：“环境审计是企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面”。
4.美国环保局提出的环境审计定义是：“由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。”
5.国际内部审计师协会的《内部审计师在环境问题中的作用》课题中提出的环境审计定义是“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”
从上述环境定义，主要是对国家审计机关，内部审计师进行的环境审计活动及其所审查评价的内容进行了一般的描述。《开罗宣言》中提出的环境审计，涵盖了最高国家审计机关的日常工作，如对环境政策、法律，拟定中审计机关可以提意见或建议，把它立项作为一个独立审计项目，在一些国家是难以做到的。笔者认为，环境审计是审计监督体系的一个分支。环境审计必须体现一般审计定义的重要特征：
（1）审计应由审计组织机构或审计人员依法进行：
（2）审计是具有独立性的经济监督活动；
（3）审计主要职能是监督、评价和鉴证；
（4）审计对象不能超出审计职能所能涉猎的范围；
（5）审计要求着眼点是被审查对象的真实、合法和效益性；
（6）审计的目的和作用；
审计定义是对审计活动的科学概括，应当简明概括，文字不宜过长，环境审计定义也应本此要求界定。
根据我国审计监督体系状况和环境审计活动的一般情况，及上述审计定义特征，笔者拙见环境审计定义应是：环境审计是审计机构或人员依法对被审计单位的环境管理及其有关经济活动的真实、合法和效益进行审查，评价环境管理责任，揭示违法行为，促进加强环境管理，实现可持续发展战略的具有独立性的系统监督活动。
本定义中审计主体，包括国家审计机关，内部审计机构和社会审计组织，被审计单位包括行政部门、企业和事业单位，系统监督活动承认环境审计是环境管理系统的一个重要组成部分。
（二）环境审计对象及其种类
审计对象是指审计监督的内容，根据环境审计定义，环境审计对象是指被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动，既包括企业环境管理活动，也包括涉及环境管理的经营活动和生产活动。由于各种审计组织审计目标和面临的环境风险以及审计目标的不同，环境审计主要可分为以下几种类型：
1.合法合规性审计。确定一个企业经营和生产是否符合既定的环境法律和规章。
2.环境管理系统审计。确认企业环境管理系统是否恰当地管理了环境风险并有效地发挥了作用。
3.交易审计。以称财产转让审计。是指财产购买者和租赁机构在取得某项不动产之前，对与该项财产转让交易有关的环境风险和负债进行的评估。有人把它称为应有关注审计。
4.处理、贮存和处置机构审计。指对危险原材料等的处置，即按照环境保护法律的要求，检查从制造到报废，危险物的处理，是否遵循了环境法规的要求。
5.污染预防审计。主要审查目的是寻求减少废弃物的机会，挖掘降低或清除废弃物的潜在领域。由于工业企业排放超量污水、废气和有害物质，企业要支付巨额罚金，所以内部审计师应特别关注此项审计。
6.应计环境负债审计。其目的在于确认环境负债是否得到恰当确认和在财务报表中得以恰当反映，评估环境管理费用估计的合理性。
7.产品审计。其目的在于确认产品是符合法律和公认环境政策目标，对环境无害，并确定其是否符合相应的产品和化学限制。
上述各种类型审计，虽然国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织皆可适用但主要是反映了内部审计师进行环境审计的要求。
此外，国家审计机关根据政府领导的要求，审计法律的规定，还可对重点环境保护工程（如三峡库区水利工程环保审计）、污水处理工程项目进行专项审计。
（三）环境审计假设和审计目标
环境审计也是一种依法审计，应有其遵循的审计规范，明确环境审计的目的。
1.环境审计假设：是建立环境审计的前提条件。主要应包括：
（1）“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证“可持续发展”战略，要求加强环境保护与管理，和企业利益既有一致性，又有矛盾性，需要通过审计组织对它进行监控。
（2）企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的。违反“环境保护法”，对环境造成污染，应受到法律制裁，因此，从企业来讲需要内部审计开展环境审计为其把关。国家审计机关应对它进行执行监督，评价履行法律责任，提示其违法行为。
（3）企业的环境管理工作是需要执行监督的。企业为了加强环境管理，防止污染环境，不仅需要加强日常管理，还需要定期的执法监督，以加强企业法人代表和管理人员的执行保护环境保护法的意识。
（4）企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的，揭示其中薄弱环节，健全内部控制制度。
（5）企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的。根据企业发展战略，提出建立环境保护措施，应投入的资金是否已到位，使用是否合理，污染环境造成的损失也是需要评价鉴证的。
（6）国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。审计组织和审计人员运用审计手段，是有能力对环境保护工作进行执法监督的。不仅在理论上得到了充分的论证，西方国家已经通过审计实践作出了有力证明。2.环境审计的目标
根据上述五项审计假设，可以提出环境审计下列几个审计目标：
（1）查证环境保护法的执行情况，揭示存在的问题；
（2）查证企业环境保护规划确定的环境管理措施的落实情况。检查各项措施是否得到认真贯彻执行，是否收到了预期效果。
（3）揭示违反环境保护法，污染环境造成的损失。包括直接损失和间接损失；目前损失和长远损失。既可通过审查帐务处理资料，也可能通过审计调查由受害单位或个人提供证据资料。
（4）评价环境管理内部控制系统的健全胜和有效性。提出健全内部控制系统的意见和建议。
（5）审查环境管理工作帐务处理和财务报告资料的真实性和合规性。
通过环境审计的实施，实现审计目标，可以发挥下列作用：
（1）有利于保证“环境保护法”的贯彻实施；维护各方合法权益：
（2）有利于企业加强环境管理，制止或防止环境污染；
（3）有利于建立健全环境管理内部控制系统和会计核算制度；
（4）有利于企业处理好公共关系，树立企业形象，取得各方支持，促进企业发展。
三、环境审计需注意解决的几个问题
（一）加强精神文明建设，提高全民环保意识
加强环境保护与管理，贯彻“可持续发展”战略，是造福当代，功在千秋的宏伟事业，需要加强精神文明建设，提高全民环保意识。首先应提高国家领导人的环保意识，才能把环保管理事业落到实处。加强环境保护管理，狠抓环境管理的执法监督，重视审计在环保事业中的监控作用。我国尚未建立环境审计监督制度，实行环境审计，需要全国人民代表大会常务委员会、国务院领导作出决策。另外，还应加强环境保护的宣传，提高全民环保意识，在生产和生活中，遵守国家环保法律，自觉做好环保工作。审计部门应向领导和有关方面进行宣传。
（二） 健全环保法规体系，加强环境执法力度
我国自1970年以来，已经制定颁布一系列环境保护法律、法规。环境保护法律法规是审计监督、评价的依据，还应总结我国经验，借鉴外国经验，完善环保法律体系，并加强执法力度，纠正违法行为，提高环境管理单位的执法自觉性，支持开展环境审计。
（三）加强环境会计制度建设，为环境审计提供依据。目前环境会计制度，尚在研究探索阶段。会计、审计关系密切，环境会计资料，是进行环境审计的重要依据，审计部门应当积极支持财政部门搞好环境会计制度建设。相互支持共同做好环境会计、审计制度建设工作。
（四）建立环境审计制度，加强环保审计监督。目前，我国国家审计机关、内部审计机构，都没有设立环境审计组织，在审计法和其他审计法规和审计规范中也未作环境审计的相应规定。当前建立环境审计制度，一是要搞好环境审计法规和环境审计规范建设，一是建立环境审计组织，配备环境审计人员，以利于做好环境审计工作，发挥审计监控作用。
（五）开展环境审计理论研究，为建立环境审计制度作好理论和舆论准备。各级审计学会和科研部门应当组织好这项工作，发挥理论先导作用。
（六）建立组织和培训人员，为开展环境审计，做好组织和人员的准备。
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