资本保持理论及其在会计中的应用，本文主要内容关键词为：资本论文,理论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、资本保持理论的形成与发展
资本保持是指“在资本得以维护，或成本得以弥补后，才能确认收益”，可见，收益的形成与资本密切相关，收益得以正确计量的前提是资本的正确计量，因此谈资本保持不能不谈收益。
二三百年以来，人们对收益的表述一直是“以收抵支的差额”，但在最近几十年，由于通货膨胀已成为世界性问题，这使得许多国家的会计界开始重新认识收益，并将其定义为“企业净资产的增值”，其实质是只有在资产充分保全的基础上的收益，才是“真实收益”。
第一位将资本与收益联系起来，并加以解释收益的是亚当·斯密，他在《国富论》中指出“收益是财富的增加，是那部分不可侵蚀的可供消费数额”。20世纪初，英国经济学家费雪将收益概念大大发展了一步，指出“收益从资本物品中获得”。40年代英国经济学家希克斯在《资本与价值》中对经济收益的论述，成为后来会计学界讨论资本保持概念的依据，他指出“经济收益是一个人在一周内能消耗的最大数额，而他却能在周末时的境况良好如初”，即用于企业的资本未被削弱，可见，希克斯的经济收益概念包含了两层含义：一是可供会计学家进行会计分期假设的“时间因素”；二是所谓的“境况良好如初”是资本保持的含糊解释。
经济收益的思想极大地启发了会计学家，他们根据资本、收益的内在联系，提出了不同以往的收益概念；收益是某个会计期间，公司所能分配的最大数额，而且公司期末的经营状况“良好如初”。逐渐地经济收益概念融入了会计理论，形成了资本保持的概念，美国财务会计准则委员会于1976年在《讨论备忘录》中指出：资本保持是盈利的产生只能在资本已得到保全或成本已回收以后。
二、资本保持理论的意义
随着资本保持理论的不断成熟，它被许多国家所接受，并以此指导本国的会计实务。这一理论对经济不断发展的我国有着其特殊和重要的作用。
首先，我国在1982-1992年10年间，国有资本流失量高达5000多亿元，相当于1991年全国国有资产的1/5，因此，我们不得不考虑资本保持问题。
其次，资本保持是维持简单再生产的基本条件，若简单再生产都难以维持，企业的经营规模必定呈萎缩状态。只有资本的保值增值，企业才能扩大再生产。
最后，资本保持要求企业管理者对资本保值承担责任，它是企业持续经营，不致破产的需要，是保障所有者权益的重大措施。
那么，如何具体衡量资本的保值与增值呢？根据国际惯例，资本保持可分为财务资本保持和实物资本保持两大类，其保值方式各不相同。
财务资本的保持是通过变换货币计量单位来达到资本价值保全的目的的，当物价稳定或变动幅度小时，可用名义货币计量单位进行计量，保全资本的名义货币额即保全了资本；当通货膨胀时，应以一般购买力为计量单位，调整财务报表项目，从而维护资本的价值。
实物资本保持的实质是企业实际生产能力或经营能力的保持，它是在保留了货币计量待征的同时，还以资产实物数量作为计量的另一单位，按照资产的历史价格和重置价值间的差额调整股东权益，以保证实物资产再购所需的资金。
三、资本保持理论对会计原则及会计方法的影响
资本保持理论在会计确认和计量的会计准则中已充分体现出来：
1.权责发生制原则。权责发生制的核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的支出和收益，它企图把成果或损失归入导致发生收入或支出的那个期间，而非实际收付现金的那个期间。根据这一原则，若企业已承担了付款的责任而尚未支付，则不计入支出，就会引起利润高估，资本就不可能补偿或保全；若在收入还未真正成立时，就将其入帐，固收入而产生的利润必定虚增，资产被侵蚀。由此看来，坚持权责发生制原则是确保资产保值的重要因素之一。
2.配比原则。该原则是指收入与其相关的成本、费用应当相互配比，也就是说要确定收入所补偿的费用的范围和额度，因此，它是保证资产及时、足额补偿，即资产保持的重要原则。
3.划分收益性支出和资本性支出原则。该原则对当期损益的确认有重要意义，收益性支出应以当年的收入补偿，而资本性支出则要以多年的收入补偿，若将收益性支出视作资本性支出，拖延了补偿时间，就会造成资产不能及时、足额补偿，资产的保值就难以做到。
4.历史成本计价原则。它是指资产和权益以实际发生额计价核算，从而使会计信息真实可靠，它是资产保持的基础，当物价稳定时，坚持历史成本原则可保证资产的价值；而当通货膨胀时，就需在历史成本计价的基础上，辅之别的补偿性措施，如加大稳健原则的力度和应用范围，并在报表中加以补充说明，以确保资本的完整。
5.稳健原则。它是指对企业可能发生的损失和费用进行合理的估计，即选择避免高估资产和收益，低估负债和费用损失的会计处理方法，以避免风险，其宗旨是保证资产足额补偿，维护所有者权益，所以它是唯一一个将全部努力都归于“资产足额被偿”的原则。
当今世界上大多数国家都采用名义货币维持和历史成本计价相结合的收益计量方法，以保证会计信息的真实性与可验证性。但随着物价水平不断变动，这种传统的会计理论与方法日益暴露出它的缺点，集中表现在财务报表的利润信息虚增，以致企业资本难以保全，具体地说，在通货膨胀条件下，代表现实物价水平（即购买力）的名义货币与代表历史物价水平的名义货币严重不符，造成计量尺度不统一，反映在收益表上，当物价上升时，现实收入与历史交易价相配比，利润虚增；反映在资产负债表上，资产总额是不同时期货币购买力的混合体，并非真正的资产价值总和，最终导致财务信息失真，虚增的利润中会有资本的重置资金，以这样的利润进行分配和纳税，势必造成现金支付过量，企业留存收益难以形成，危害企业生存。
为了解决这一问题，我们应在历史成本计价的基础上，扩大稳健原则的使用范围和力度，采用各种符合稳健原则的会计方法，保证资本及时收回，实现资产更新，防止资本贬值，保持经营能力。
四、资本保持理论在我国会计应用中的设想
以下对资本保持原则下符合稳健原则的几种会计方法进行探讨，分析我国在资本保持方面的欠缺之处以及应采取的对策。
1.成本与市价孰低法
该方法是稳健原则在企业短期投资和存货计价中的应用，具体做法是采用证券（或存货）的成本与市价中较低者作为短期投资或存货的帐面价值。
就短期投资而言，我国迄今为止仍用“历史成本法”计价，当有价证券价格稳定或市价总高于历史成本的情况下，按历史成本计价无疑可以保持资本，然而众所周知，有价证券的价值变动非常大，当市价低于成本价时，再按成本计价，资产保持就不复存在，若按市价计价，要随时以期末市价调整帐面记录，当市价较成本低时，损失可以作为本期收益的抵减项目；但当市价高于成本价时，就要将并未真正实现的收益入帐，并进行分配，这无疑会造成资产流失。这时若采用“成本与市价孰低法”，对跌价损失可以及时入帐，而对未实现的收益则不予考虑，从而可以达到资本保值的目的。
就存货计价而言，我国《企业会计准则》规定，“各种存货应当按取得时的实际成本核算”，我国目前面临着国有资产严重流失的现状，其重要原因之一就是存在着“潜亏”，致使作为投资者的国家的利益受到极大的损害，而潜亏形成的原因之一又是存货的市价与成本价不一致。80年代末的经济过热使企业积压了大量的物资，其中不少是质量差和打不开销路的产品，其帐面价值（成本）与市价（重置成本）或可变现净值间差距甚大。财政部在1992年曾发出通知，要求对潜亏通过“待处理财产损失”帐户挂帐，由以后年度利润补偿，但这只能引起从积压到清仓核销，再积压再核销的恶性循环，不是解决问题的根本方法。采用“成本与市价孰低法”却能较好地解决这一问题，但因其操作上随意性较大，带来信息的可验证性较差。因此我们可以借鉴发达国家的经验，对它的应用前提进行必要的约束，如美国会计程序委员会(CAP)在第43号会计研究公报——《存货计价》中，对该方法的应用前提作了规定：(1)除非预期销售价格将下降；(2)制成或销售成本增加”，此外存货的市价介于“可变现净值”和“可变现净值减毛利”之间，这样就减少了操作的随意性，便于不同会计人员在应用方法和程序上的一致，使会计信息的可验证性提高。
因此，不论短期投资还是存货都应采取“成本与市价孰低法，这样损失已在售前确认，并列入当期收益的抵减项目，因而有利于资本保持。
2.固定资产折旧
固定资产加速折旧的特征是在不改变计提基础（原始成本）和计提折旧年限的前提下，加快折旧速度，即用早期多提折旧，后期少提折旧，尽快尽早地收回大部分投资，保证固定资产的替换与更新。采用加速折旧的理论依据是新固定资产的生产能力在早期较大，因而早期所获得的营业收入也较多，按照配比原则，做到了营业收入与成本的恰当配比。加速折旧在客观上也起到了延迟纳税的效应，这等于给企业提供了若干年的无息贷款。
我国是以公有制为主体的国家，国有固定资产量大，不可能全部地、按一个标准进行加速折旧，为了满足资本保持的需要，我们可以采取以下措施：(1)区别不同种类的固定资产，且不同行业采取不同的加速折旧速度，对技术性固定资产采取稍快的加速折旧速度，这既反映了这类资产的实际损耗程度，又有利于增强这类资产的重置能力。(2)应扩大加速折旧的范围，我国对加速折旧法的使用范围作了限制，规定“只有特定的技术密集型行业和财政部批准的特殊行业才可以加速折旧”，这对于企业自主进行资本维护显然不利。因此，扩大加速折旧的使用范围，同时与财政承受能力相适应，才能以此达到资本保持的目的。
3.坏帐准备金的计提
计提“坏帐准备”，是将可能发生的损失，依据配比原则和稳健原则在各会计期间分配，因而有利于资本的及时补偿和保持。对此，应从以下三方面入手，使计提方法，计提基数更加合理。
首先，提倡采用“备抵法”提取坏帐准备金，使会计年度各月均衡负担全年坏帐损失，使帐面数成为真正有希望收回的帐项，这样有利于流动资产的保值与增值。
其次，改变计提基础。我国会计制度规定计提坏帐准备只允许以“年末应收帐款余额”作为基数，“年末应收帐款余额”最广义的理解也只是资产负债表中“应收帐款”项目年末数，但我国目前的实际情况是各种性质的应收款在回收过程中都有不同程度的坏帐发生，如应收票据、其他应收款和预付货款等帐项发生的坏帐频率不亚于“应收帐款”。因此我们应从实际需要出发，不盲从别国坏帐准备计提的范围，在原有“应收帐款”期末余额的基础上，增加“其他应收款”、“应收票据”、“预付帐款”的期末余额，保证企业建立的坏帐准备金能适应不同性质的坏帐损失的需要。
最后，应采用“帐龄分析法”计提坏帐准备。我国规定只允许企业用“应收帐款余额百分比法”按余额的3‰-5‰计提，这种方法虽然简单，易于操作，但忽略了应收帐款拖欠时间越长，发生坏帐的可能性就越大。而“帐龄分析法”却是将应收帐款明细帐按帐龄长短排队，长者计提比例高，反之计提比例低，它将坏帐准备的计提数额与各种应收帐款的计提时间长短联系起来，增强了防御坏帐的能力。
4.或有负债
或有负债是指目前尚未确定其最终结果的，须视某种事项是否发生而定的债务。或有负债的确认和计量貌似减少了净资产，但却为未来资本的补偿或保值作了预留，实际上是一种资本保值的防护性措施。所以我国应对或有负债的确认和计量增订更具体的措施，美国FASB第五号会计准则有关《偶发事项会计》公告中，把或有事项分为“很可能”、“相当可能”和“不可能”三种，只有当可能性很大时，才可列入资产负债表项目中；若可能性较小，则只在附注中加以说明，这样的会计报表可提供更有用的企业负债信息。
要形成完整的盗本保持的会计体系，仅加大稳健原则运用范围和力度，在会计方法上采取几种措施是不够的，借鉴国外经验，还应制定按一般物价水平变动编制补充财务报表的具体会计准则，要求大企业在会计年度根据物价变动指数调整编制会计报表，作为按实际金额报告的财务报表的补充资料，以便客观地揭示企业的财务状况和经营成果。
此外，我国还应制订和完善各项配套政策和措施，如定期公布物价变动指数等，从而形成一套历史成本计价下的完整的资本保持的会计体系。