企业集团纳税战略研究，本文主要内容关键词为：企业集团论文,战略研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F272.3 文献标识码：A文章编号：1001— 148x（2000）04—0103—03
纳税战略具有合法性、超前性、目的性、全局性、可行性和相对的稳定性等特征，它是现代企业集团财务战略的一个重要组成部分。对我国目前企业集团运转状况来讲，由于集团存量资金盘活效果差、集团资金多块分割严重、集团内部大量资金沉淀等原因导致集团资金严重短缺。除上述原因外，税负支出构成企业集团成本的一部分，在税法允许的范围内通过税收筹划实现税负最低税收利益最大就显得十分重要。
一、税收筹划与避税和逃税的本质区别
税收筹划，是指纳税人在税法允许的范围内，以节税为目的，通过经营和财务活动的安排对各种税收方案的优化选择，以达到减轻税收的目的。税收筹划既合理，又合法。避税一般被认为是利用税法上的漏洞和模糊之处来安排所在企业的事务，规避或减轻税负的行为。逃税是指纳税人有意违犯税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。逃税既不合理也不合法。避税的合法性是从法律形式上而言的，从其内在本质看，它是有悖于税法立意宗旨的。若从对财政收入和经济活动的影响结果看，合法避税与逃税两者在减少财政收入和歪曲经济活动方面异曲同工。尽管税收筹划与避税都产生减轻纳税负担、减少财政收入的效应，但税收筹划是在顺应政府利用税收杠杆进行客观调控的意志前提下，有机地选择纳税负担相对于税后利润较低的投资、筹资经营方案，通常融入了政府优化产业结构的经济发展意向，与避税有着本质区别。
二、税收筹划的动机及客观条件
税收的存在对企业来讲有着直接或间接的约束。一方面征税会直接给企业带来利润的减少、税负增加；另一方面征税会使企业现金流出，使企业现金流量匮乏，影响企业偿债能力，使企业承担了偿债风险。因此，即使在理论上对税收的功能、作用、效果的阐述已达到了相当完善的境界，纳税对维护企业共同的社会利益多么重要，但对个别企业而言，纳税导致其既得利益的损失，这是一种客观的存在。因为纳税企业必然要考虑这样一些问题：既然纳税缘于对社会共同利益的维护与保障，那么，捐税实施后是否确实能有助于产生这样一种良好的社会效应，这种预期的社会效应需多长时间才能显现出来，程度又有多大。退一步讲，即便所预期的纳税社会效应能够顺利达成，如社会秩序及市场总体环境得以改善，纳税企业同样会提出新的疑问，即本企业是否能因此而得益，得益多少。同时，纳税会使企业承担着投资扭曲风险，经营损益风险和纳税支持风险。
税收是维护社会公共利益，调节市场经济协调运行的重要经济杠杆，政府利用税收杠杆，能够在一定程度上给企业带来各种直接的或间接的利益增殖。如果这种积极作用能使纳税企业在预期的期限内切身感受到，并的确有助于效益好，捐税贡献大的企业因此而强化市场竞争能力，推动后进企业在强化纳税意识的同时，淡化对纳税义务的抵触情绪。否则，企业以各种形式和手段对抗政府赋税的意识和行为就不可避免。
税收筹划的目的是减轻税负，但要使企业主观的节税动机转化为现实的节税行为，使节税成为现实，还必须具备某种程度的客观条件。诱使企业节税的原因，除主观利益的动机外，还决定了客观上是否具备一定的条件，其中关键是税法、税制的完善程度及税收政策导向的合理有效性。税收法制作为贯彻政府权力意志的杠杆手段，不可避免地会在其立法意识中体现出政府推动整个社会经济运行的导向意图，而在公平税负和税收中性的一般原则下，渗透着税收优惠的政策。税收的优惠政策无疑为企业依据税收杠杆导向，即依据税负的轻重择取有利于切身利益最大化的经营理财行为提供了机动性，也为税收筹划提供了一定的客观条件。如果从单纯的、静态的税收意义上讲，税收筹划的确有可能影响短期间政府收入的相对增长。然而，这种节税行为完全是基于政府对社会经济结构规模能动地、有意识地进行优化调整，即通过倾斜的税收政策诱导企业在追求切身利益最大化过程的同时，转换经营机制，有机地达成社会的目标意图，其最终的结果必然有利于企业经济效益。这一点也正说明了税收筹划行为实质是对税法立意宗旨的有效贯彻。
三、企业集团税收筹划策略
（一）税负转嫁策略
税负转嫁是指纳税人在缴纳税款之后，通过各种途径，将税收负担转移给他人承担的过程，其旨在于消除或减轻自身的纳税义务。税负转嫁基本上与税法无关，只是利用购买过程中的价格再分配而将税负转嫁给他人，对其直接纳税人仅类同于税务机关与负税人的中介者，其行为并未侵害国家利益，亦不构成违法行为，因此是企业组织税收筹划，以期减轻税负的重要形式。
税负的转嫁活动，从纳税人到负税人可以只经一次行为即可完成，但也可能几经转嫁方能结束，分别称之为一次性转嫁和辗转转嫁。税收经过转嫁，可以把税负全部转移出去，也可能仅将其中的一部分予以转移。如果纳税人通过转嫁把全部的税负转移给他人，谓之完全转嫁；反之，则称部分转嫁。
西方税收学界将供求弹性理论引入税收转嫁的归宿问题，并由此得出了一个十分有意义的结论：课税商品或生产要素的供求弹性是决定税收能否转嫁、怎样转嫁以及转嫁的有效程度的关键。在市场经济社会，市场作为生产与消费协调制衡的中介机制，决定了企业的税负转嫁行为必然要基于对市场供求关系的有效依托。然而，在现实生活中需求和供给完全有弹性或完全无弹性的情况是罕见的，绝大多数商品或生产要素的需求和供给是属于富有弹性或缺乏弹性的情况。所以，在税收转嫁的问题上，较为常见的是：一部分税收通过提高商品或生产要素的价格形式向前转嫁给商品或生产要素的购买者，或最终的消费者；另一部分税收则通过压低商品或生产要素进价等方式，向后转嫁给商品或生产要素的提供者。至于转嫁程度的大小，则要视供求弹性的力量对比（即供给弹性和需求弹性之间的比率）而定。企业集团主要是由所有以营利为目的从事批发或零售业务的个体和组织构成。它们连接着生产和消费领域。作为生产与消费的中间媒介，首先将自己视为顾客的采购代理，其次又是生产者的销售代理。中间商应能根据消费者需求的变化灵活调整自己的需求，需求弹性大，市场投机性也大。如果需求弹性大于供给弹性时，则向后转嫁或不能转嫁的部分较大，即税收会更多地落在商品或生产要素提供者的身上；如果需求弹性小于供给弹性，则向前转嫁的部分较大，即税收会更多地落在购买者或最终的消费者身上。如果在供给弹性与需求弹性大致相同时，中间商则可将税收分别转嫁给生产者或消费者身上。税收转嫁机制的灵活性为企业集团获得较高的利润提供了契机。
除了供求弹性因素影响税负转嫁以外，以税负转嫁产生重要影响的因素还包括课税范围、计税方法、经济交易以及市场结构类型等因素。一般认为，课税范围越宽广，赵易于税收转嫁；课税范围越窄，越不易于税收转嫁。从量计税，由于税额不受价格变动影响，税收转嫁困难；从价计税，由于税额随价格的升降而波动，税收转嫁就比较容易。税收转嫁一般是通过将税款加于商品或生产要素的价格之中转给他人，是在经济交易发生过程中实现的。由此看来，经济交易是税收转嫁的必要条件。所以与经济交易无关而直接对纳税人课征的税，一般不易或较难转嫁，通过经济交易过程而间接对纳税人课征的税，一般是易于转嫁的。对于市场结构可分为四种类型：完全竞争、垄断竞争、寡头竞争和完全垄断。市场结构不同，税收转嫁的状况也是不同的。一般认为，在完全竞争的条件下，税收短期内无法予以转嫁。但从长期来看，在产品生产成本不变的条件下，各个生产者是形成一股整个行业的提价力量，从而税收最终要加在价格之中，而完全向前转嫁给消费者。垄断竞争指的是一种既有垄断又有竞争，既不是完全竞争又不是完全垄断的市场结构。在这种情况下，单个生产者可利用自己产品的差异性对价格进行适当调整，从而有可能把政府所征之部分地加入价格向前转嫁给消费者。但由于没有形成垄断市场，仍有竞争，又不能完全转嫁出去而保留垄断利润，因而是部分地前转，部分地后转；寡头垄断下的税收可以由各寡头生产者通过协议提价的方式进行前转；而在完全垄断的市场条件下，则完全由垄断生产者视产品需求弹性大小直接决定前转或后转。
（二）互惠定价策略
互惠定价亦称转移价格、划拨价格。它是集团根据其经营战略目标，在关联企业之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动所确定的企业集团内部价格。它不决定于市场供求，只服从于集团整体利润的要求。
所谓关联企业，是各自有着独立法人资格但彼此又有某种相关利益关系的企业。它们之间可能是母子公司关系，也可能只是一些松散的企业联合，可能有生产经营环节上的供销关系，也可能在生产上并无联系，但有某种利益关系。从转让定价本身而言，或许是出于减轻税负的目的，或许无此目的。在这里，我们主要探讨的是为了减轻税负目的而采用的转让定价法。众所共知，税收的作用主要表现在可以增加国家的财政收入，调节经济的运行及结构，同时还可以充当“调节器”，来调节社会收入的不均衡，实现社会收入的再分配，但这种调节作用，在客观上又为关联企业之间转移利润创造条件，使企业通过合理的转移利润，达到整体税负最小的目的。
从法律的角度来分析，企业之间的转让定价其实是不违法的。因为任何一个商品生产者或经营者及买卖双方均有权根据自身的需要确定所生产和经营商品的价格标准，只要买卖双方是自愿的，别人就无权干涉。因此，转让定价法亦是税收筹划所必考虑的方法之一。
关联企业之间转让定价的方式，主要有以下几种：一是通过零部件的销售价格和进出口价格以影响产品成本；二是通过关联企业之间的收取较高或比较低的运输费用、保险费、回扣、佣金等以达到转移利润的目的；三是通过关联企业之间的固定资产购置价格和使用期限来影响其产品成本的费用；四是通过提供咨询、特许权使用费、贷款的利息费用以及租金等来影响关联公司的产品成本和利润。总之，企业集团可采用各种办法在集团内部关联企业之间控制转让定价，转移关联企业的利润，在政策允许的范围内，尽最大可能减轻集团整体的税负。下面举一简例来说明这一问题，美国纽约有一M跨国公司， 它所在国的所得税税率为30%，其一子公司Q设在英国伦敦，所得税税率为50%，今由M母公司把成本6000美元，原应按9000美元作价的一批货物， 抬高到按15000美元作价，销售给它的英国伦敦Q子公司。Q子公司最后以17000 美元的价格售出集团之外。我们试比较一下M公司原应负担的国际税收， 同它抬高有关联关系的企业的国际收入分配标准以后所实际负担的国际税收的情况。
M公司原应负担的税收＝（9000－6000）×30%+（17000－9000）×50%＝4900（美元）
抬高国际收入分配标准后，M公司实际只需负担的税收＝（15000－6000）×30%+（17000－15000）×50%＝3700（美元）
上述计算表明，M 公司利用抬高其母公司对它的子公司的销售收入的分配标准，可以实现少缴税款1200美元，占应缴税款（4900美元）的24.49%。
转让定价除了反映在货物交易作价上，还可以体现在劳务上等方面。
由于各国税率的差别，跨国公司可以通过从高税国向低税国以较低的内部转让定价销售商品和分配费用；或者从低税国向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，都将导致整个跨国集团关联企业的整体税负减轻，从而增强了集团整体的竞争实力。
（三）租赁减税策略
从税收筹划角度，租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说，租赁可获双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，减少税基，从而减轻税负。对承租单位来讲，租金的支持过程是比较平稳的，与用购买企业所需的机器设备相比，具有很大的均衡性。因为购买设备时，其价款一般为一次性支持，即使用分期付款的方式，资金的支付时间仍是比较集中的，而租赁过程中所支付租金的方式，可在签订合同时与双方共同商订，这样，承租企业可从减轻税负的角度出发，通过租金的平衡支付来减少企业的利润水平，使利润在各个年度均摊，以达到减轻税负的目的。对出租人来说，不需要过分关心机器设备的使用情况，就可取得数额较高的租金收入。同时，出租人的租金收入要比一般性经营利润收入享受较为优惠的税收待遇，有助于减轻纳税者税负。
当出租人和承租人属同一利益集团时，租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的一方出于某种税收目的，将十分赢利的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一方，并按照有关规定收取足够高的租金，最终可使该利益集团所享受的待遇最为优惠，税负最低。现举一例说明：
假设某一利益集团中企业甲拥有一套新生产流水线价值为1500万元。现有两个方案：其一是甲将该套生产流水线以售价为2500万元出售给集团内部企业乙，该套流水线生产产品的年利润为500 万元（扣除折旧）；其二是甲将该套生产流水线以租赁的形式出租给企业乙，年租金为250万元。设甲、乙企业的所得税税率为20%。 我们试比较两种方案对该利益集团的税负影响情况。
方案一：若企业甲将生产流水线出售给企业乙，则集团整体应纳税额为300万元（1000×20%+500×20%）。
方案二：若企业甲将生产流水线出租给企业乙，则集团整体应纳税额为100万元（250×20%+250×20%）。
上述计算可以看出，租赁可使集团整体税负减轻200万元。
需要说明的是利用租赁来减轻税负主要指的是经营租赁。经营租赁是指出租方以自己经营的设备租给承租方使用，出租方收取租金，承租方以定期支付租金的形式获取设备的使用权。承租方租入设备后对资产及未来应付的租金无须作帐务处理，仅在租入设备登记薄上予以登记，因而这种经济资源并没有反映在承租方的资产负债表中，但承租方为取得使用权支付的一定的租金都以租赁费用反映在每期的损益表中，所以采用经营租赁的方法既达到了减轻税负的目的，又可以筹集到表外资金，以满足投资或扩大生产能力的需要。对于融资性租赁，由于其会计处理要求确认租赁资产和租赁负债，它是一种表内筹资方式，会给承租人带来不利的影响。如由于企业债务金额上升，已获利息倍数，净利润率、资产收益率、股本收益率等指标就会下降，负债权益比率就会上升。因此，承租人一般不欢迎租赁合同被划分为融资租赁。怎样才能使融资租赁合同被视为经营租赁进行会计处理呢？美国财务会计准则委员会第13 号公告（SFASB）规定，如果承租人满足下列四个标准之一，则该租赁合同为融资租赁，否则为经营租赁。1.出租人在租赁期满时将资产所有权转移给承租人；2.承租人享有廉价选购权；3.租赁期间至少不短于租赁资产估计经济寿命的75%；4.最低租赁偿付款（不含租赁契约规定的执行成本）的现值不低于租赁资产的公平市价的90%。
上述四个标准制定的依据是实质重于形式的原则，但这些标准明显带有主观色彩，这为实现将融资租赁合同划为经营租赁合同成为可能。标准1—3是很容易满足的，只要在合同中不涉及所有权的转移和廉价购买权问题，或将租赁期设定为现租赁资产有效经济年限的75%稍短一些即可。而对于标准4来说，略显复杂， 因最低租赁款的年金现值与签订日租赁资产公允市价的对比主要取决于在租赁款协议中承租人对残值担保的情况和对折现率的选择情况，因此，要使最低租赁款的年金现值不可小于签订日租赁资产公平市价的90%，应从对残值担保或对折现率选择等方面进行权衡。
总之，通过税收筹划将税收杠杆的制约导向功能有机地融汇了企业财务决策过程，以期优化企业市场价值判断、取向的行为观念，并通过思维观念的更新，促使企业对理财行为的现代化，最终实现企业的所有者利益与政府财政收入长期稳定增长的态势。
收稿日期：1999—11—25
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