联合概念框架下会计信息质量特征之比较分析，本文主要内容关键词为：会计信息论文,框架论文,特征论文,概念论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
继2000年发布财务会计概念公告第7号(SFAC No.7)《在会计计量中使用现金流量信息和现值》10年后，美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则理事会(IASB)于2010年10月正式发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》，同时FASB也将其列为财务会计概念公告第8号(SFAC No.8)，并取代了分别于1978年颁布的概念公告第1号(SFAC No.1)和1982年颁布的概念公告第2号(SFAC No.2)。SFAC No.8是FASB和IASB从2002年开始共同致力于会计准则国际趋同研究的阶段性成果之一(故本文也称之为“联合概念框架”)。此间，FASB和IASB分别于2006年7月发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》(初步意见稿)和2008年5月发布了《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》(征求意见稿)。
SFAC No.8主要规范了财务报告目标和会计信息的质量特征，并阐述了其相关的理论内容。长期以来，针对财务报告的目标，一直存在“决策有用观”和“受托责任观”两种理论论争，并且，不同的会计准则制定机构也做出了不同的取舍。FASB和IASB经过反复的讨论，决定在SFAC No.8沿用SFAC No.1的做法，确立了以“决策有用性”为主导的财务报告的目标观。与SFAC No.1不同的是，SFAC No.8没有使用“受托责任”这一术语，但将“受托责任”的实际内容包含在其目标中。相比而言，IASB框架(1989)在论述财务报表的目标时，采用的是双目标观，即将“决策有用性”作为主要目标，“受托责任”仅作为次要目标。
SFAC No.8在第三部分阐述了信息质量特征。信息质量特征与财务报告目标的关系十分密切。财务报告目标规定主体为达到目标应提供何种信息，而信息质量特征是对提供的财务报告信息提出质量上的要求(葛家澍，2009)。SFAC No.8中将过去所称的“会计信息的质量特征”修改为“有用财务信息的质量特征”，这一变化恰好体现了质量特征的目标导向。另外，SFAC No.8还提出了新的会计信息质量特征层次，与SFAC No.2和IASB框架(1989)中的质量特征体系均存在不同。
图1 SFAC No.2会计信息质量特征层次体系
二、质量特征比较
(一)质量特征的层次结构。SFAC No.2将质量特征层次划分为四个部分，即普遍的约束条件、基本质量特征、次要质量特征以及确认的起点(见图1)。IASB框架(1989)则只包括了主要质量特征和约束条件两个层次(见图2)。SFAC No.8的质量特征层次建立在SFAC No.2的基础之上，但是却简化了原有的结构，把主要质量特征和次要质量特征重新表述为基本质量特征和增强质量特征，将约束条件和确认起点合并为约束条件，呈现为三个层次(见图3)：约束条件、基本质量特征、增强质量特征。
图2 IASB框架(1989)会计信息质量特征层次体系
图3 SFAC No.8会计信息质量特征层次体系
此次层次划分变动的最大亮点在于将质量特征划分为基本质量特征和增强质量特征。这一划分的起点是基于财务报告的目标——决策有用。如果缺乏某种质量特征会导致财务信息无用则属于基本质量特征，相反如果一种质量特征的丧失不会导致信息无用，则属于增强质量特征。也就是说，基本质量特征是有用财务信息必备的特征，而具备增强质量特征只能提升信息的有用性。可见，基本质量特征的逻辑起点高于增强质量特征，位于增强质量特征的上方。
(二)基本质量特征。在SFAC No.8中，基本质量特征包括相关性和如实反映。每一基本质量特征下又包括若干组成部分。
1.相关性。SFAC No.8中对相关性的定义沿用了SFAC No.2中的表述，认为“相关的财务信息是指能够对决策者产生影响的信息(即使某些决策者并没有利用这一信息或者已经从其他途径得知这一信息)”。与IASB框架(1989)不同的是，FASB强调的相关，只要能够(is capable of)对决策产生影响即可，这样的信息具有影响决策的能力却未必会被决策者使用，而IASB框架(1989)侧重于“实际上(actually)”对决策产生影响。目前来看，随着人们获取信息的途径的增加，决策可能会受到多种信息的影响，要确定到底是哪一种信息“实际上”影响了决策是非常困难的。相反，某种信息能否对决策产生影响却是可以确定的。由此可见，SFAC No.8中强调“能够产生影响”，使得相关性的界定范围要比IASB框架(1989)更加宽泛。
对于相关性的组成部分，SFAC No.2认为相关性包括预测价值、反馈价值和及时性，IASB框架(1989)认为相关性包括预测价值、证实价值和重要性。在SFAC No.8中相关性包括了预测价值、证实价值和重要性，并且指出虽然用证实价值替代了SFAC No.2中的反馈价值，但是两者的意思却是完全相同的，都指能够更改或者确认之前所做的估计。
在FASB之前公布的概念框架中，无论是SFAC No.2①还是为此次趋同工作发布的初步意见稿和征求意见稿，都无一例外地将重要性作为一个对其他质量特征(尤其是相关性和如实反映)的约束条件。但是SFAC No.8的最终定稿中却将重要性作为相关性的一个方面，并且只针对报告主体(entity-specific)。笔者认为，SFAC No.8对重要性所在层次结构的变化主要出于以下三点原因：(1)重要性不会影响报告主体提供信息的能力。例如成本作为一个约束条件，即使当报告主体所欲提供的信息满足其他所有质量特征，只要提供信息的成本过高，仍然会限制企业报送信息的能力。显然，重要性不具有这种限制作用。(2)对重要性的讨论与相关性类似。判断信息是否重要的关键在于能否对决策产生影响(相关性)，不重要的信息通常也不相关。所以将重要性列入相关性的组成部分之中。(3)重要性只针对报告主体而不针对会计准则制定者。约束条件通常要同时约束报告主体和会计准则制定者，但是会计准则制定者在制定会计准则时一般不会考虑重要性，或者说无法考虑重要性。因为重要性的判断需要结合主体所处的环境，并没有统一的标准和界限，它是一个针对特定报告主体的因素。
2.如实反映。本次发布的SFAC No.8的另一大变化就是将SFAC No.2和IASB框架中的可靠性用“如实反映”来替代。如实反映本来是可靠性的一个组成部分，此次上升为基本质量特征并且最终替代可靠性，主要是为了解决可靠性容易产生误解这一长期困扰FASB的问题。需要注意的是，SFAC No.8中用如实反映替代可靠性，并不是简单的术语上的改变，这一替换也是对原可靠性概念所涉及范围的根本性改动。可靠性是一个广义的概念，例如SFAC No.2它包括了如实反映、可验证性和中立性，而如实反映又包括了完整和没有偏见。但是SFAC No.8中所使用的如实反映却要狭义得多，指“财务信息真实反映了其意欲反映的经济现象”，这一表述仅强调了对主体经济活动的反映状况本身，而将原归属于可靠性的可验证性、谨慎性等要素剔除在外。
具体来讲，SFAC No.8又将如实反映分成三个组成部分：完整性，中立性和没有错误②。其中，中立性是指在选择和披露财务信息时不存在偏向，但是要求中立并不代表提供财务信息是不带有目的性的，相反，相关性要求财务信息对决策有用。这里的中立性，核心要求是不能低估或者高估财务报表。另外，在如实反映的组成部分中并没有包括实质重于形式这一项，因为FASB和IASB认为如实反映的“实”已经包括了信息要反映经济现象的实质这一意思表达，按照形式来表述经济现象无法达到如实反映的要求。
(三)增强质量特征。增强质量特征包括：可比性、可验证性、及时性和可理解性。相比于SFAC No.2中仅将可比性作为次要及交互作用的质量特征，SFACNo.8明显拓宽了增强质量特征的范围。
1.可比性。SFAC No.8将可比性作为增强质量特征。其可比性的定义与SFAC No.2是一样的，它是一种表明两项或两项以上的信息之间关系的质量特征。虽然可比性很重要，但是却次于相关性和如实反映。IASB框架(1989)却将可比性看做是与相关性和可靠性等同的基本质量特征。但SFAC No.8继续采用SFAC No.2的表述，仅将可比性作为一项增强质量特征。因为尽管可比的信息能够提高相关且如实反映的信息的有用性，但如果该信息不相关或者没有如实反映，仍会误导决策者，因而它就是无用的。
SFAC No.2认为一致性包含在可比性中，是可比性的必要非充分条件。但是SFAC No.8中没有定义二者的包含关系，认为可比性是目的，一致性是达成这种目的的手段。
2.可验证性。可验证性表明具有不同知识的、独立的观察者对同一个信息达成相同或相似的理解，并且该信息是如实反映了其意欲反映的经济现象。SFAC No.2将可验证性作为可靠性的一部分。同时又表明，尽管可验证性是作为可靠性的一部分，但是它并不保证信息是如实反映的。IASB框架(1989)并没有明确地将可验证性作为可靠性的一个方面，也没有将其作为质量特征的一个项目。SFAC No.8将可验证性从如实反映中分离出来，单独列为一项增强质量特征，这是为了避免将不可验证、但具有预测性作用的信息排除在外。
3.及时性。SFAC No.2将及时性列为相关性的一部分。IASB框架(1989)将及时性作为信息的一项约束条件。SFAC No.8指出，所谓及时性，就是要求信息在失去影响决策的能力之前到达决策者。一般的，信息越过时，其有用性也就越少。然而，一些信息虽然时间上远远晚于报告期期末但仍然是及时的，因为某些决策者可能用它来判断趋势，及时的信息会提高其有用性。但是及时性并不是信息必须具备的一个条件，如果相关且如实反映的信息没有及时报告，在决策者出于验证目的使用时，它仍然是有用的。因此，SFACNo.8将及时性列为一项增强质量特征。
4.可理解性。SFAC No.2和IASB框架(1989)均包括可理解性。但是SFAC No.2将可理解性作为针对决策者的质量特征来描述的，没有将其作为基本质量特征。编制财务报告所提供的信息，针对那些对企业和经济活动具有合理程度的知识而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，应当是可以理解的。IASB框架(1989)将可理解性列为信息的一个主要质量特征，认为财务报表提供的信息应该便于决策者理解。但是把可理解性作为主要质量特征，可能会把复杂的信息排除在外，从而削弱财务报告的有用性。有些经济现象本身就很复杂，尽管已经被清楚地报告出来，但很可能还是不能被大多数决策者理解。因此，SFAC No.8将可理解性列为一项增强质量特征。同时，SFAC No.8也有提及，有时候即使是明智的、勤勉的决策者，对于那些复杂的经济现象也可能需要寻求专业人士的帮助。
(四)约束条件。提供会计信息受到一些条件的约束。SFAC No.8中提到的约束条件有两个：成本效益原则和重要性。IASB框架(1989)提出了对信息质量特征的限制因素有三：及时性、效益和成本之间的平衡以及质量特征相互之间的平衡。SFAC No.8既没有采用SFAC No.2的约束条件，也没有将IASB框架(1989)中的及时性和质量特征之间的平衡添加到新的公告中来。SFAC No.8只提出信息受到的约束条件为成本。成本是普遍存在的约束条件，不论是SFACNo.2还是IASB框架(1989)中，都将其列为提供会计信息的约束条件。任何活动都会产生成本，报告会计信息也不例外，只有提供特定财务信息的收益能够弥补提供和使用该种信息产生的成本的时候，该种信息才会被提供。
(五)未被包含的质量特征。在SFAC No.8中，还有一些曾经的“质量特征”没有作为质量特征纳入概念框架中，如透明度、一致性、真实与公允观点、简约性等，因为这些特征所包含的内容或是已经包含在前述基本质量特征和增强质量特征之中，或是根本不适合作为质量特征，无法对信息的有用性作出贡献。
三、联合概念框架对我国的启示
此次以会计准则国际趋同为背景的联合概念框架的制定，也为我国构建适合本国国情的概念框架提供了指引和借鉴。基于上述比较与分析，笔者认为我国的会计信息质量特征体系的构建可以从以下几个方面着手：
第一，我国目前并没有独立的财务会计概念框架，而是采用基本准则的形式，虽然基本准则吸收了财务会计概念框架的部分内容，为具体准则的制定提供了必要的基础和指引，但由于其在形式上更为具体，缺少系统的理论基础，且容易受到经济环境、法律环境和政治环境的影响，所以我国有必要建立包括独立于会计准则之外的包括会计信息质量特征在内的财务概念框架，为会计准则的制定提供更好的理论指导。
第二，我国基本会计准则的第二章明确提出了会计信息的质量要求，主要包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性(含一贯性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。但会计准则没有明确阐述它们之间的主次关系，仅以法规的形式罗列性表述，这会使阅读者不便于理解这些质量要求之间的内在逻辑关系(仲宇翔，2011)。纵观近年来IASB和FASB不断完善财务会计概念框架的过程，可以看出，尽管每次发布意见稿时都有所修改，但是对会计信息质量特征层次结构的界定却基本没有变化。笔者认为，我国应该在基本准则中建立以财务报告目标为出发点的会计信息质量特征体系，以明确不同质量特征之间的联系和区别。
第三，我国基本准则中对会计信息质量特征的描述也没有明确提及成本约束条件。早在1980年的SFAC No.2中，FASB就已经明确将其作为提供会计信息的普遍约束条件，之后IASC(即现在的IASB)在1989年的框架中，也将其列为三项约束条件之一。2010年的SFAC No.8中仍将成本作为普遍性约束条件。成本约束可以说是普遍存在的，成本效益原则也是企业提供信息时必须考量的因素，因而笔者认为，在我国信息质量特征的构建中应该明确成本这一约束条件的地位。
第四，在相关性和可靠性产生冲突需要取舍时，到底是应该优先考虑相关性还是可靠性？FASB在SFAC No.2中没有回答，只说需要在二者之间进行权衡，但从FASB之后的关于财务报告的有关文献中，还是不难看出，其偏向于“相关性”。但在SFAC No.8正文中，FASB依然采取了回避态度，并未说明相关性和如实反映孰轻孰重。对于我国而言，当二者冲突时，这种取舍应该如何去做，也是一个值得探讨的问题。葛家澍教授一直主张会计准则制定时应该优先考虑相关性，而会计准则执行时应该优先考虑可靠性。笔者认为，目前我国的资本市场还不够规范，上市公司存在财务信息舞弊现象，财务信息的真实性还有待于提高，因而应将可靠性置于优先地位。
注释：
①2号公告将重要性作为一个计量的起点，实质上把它看作一个约束条件。
②在初步意见稿和征求意见稿中使用的是“避免重大错误”，SFAC No.8最终定稿使用了“避免错误”。笔者认为主要是为了整个质量特征框架的协调，因为“重大”与否属于重要性这一特征，但是重要性已经作为相关性的组成部分，为了避免在如实表达中使用与重要性相关的概念而引起误解，所以删除了“重要”二字。
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