ABC、ABM与我国企业管理，本文主要内容关键词为：企业管理论文,我国论文,ABC论文,ABM论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1004-5295(2000)01-0030-05
一
以作业为基础的成本计算法（Activity-Based Costing简称ABC）及其在其基础之上形成的以作业为基础的成本管理法(Activity-BasedManagement)是20世纪80年代末由美国哈佛大学学者罗宾.库帕(R.Coo-per)和罗伯特.卡普兰(R.Kaplan)等人首倡的。由于其学术上的创新性与管理实践上的可行性，所以在其后的十余年间在美国得到了广泛的普及及应用，在世界上的其他地方也不胫而走。其自身也在这一过程中得到了不断的充实、完善与提高。有关学者称：“在会计史上，从未有过某个观念像以作业为基础的成本计算法这样迅速地从概念转入应用实施。”
ABC与ABM产生和发展是具有深刻必然性与必要性的。20世纪80年代以来，西方发达资本主义国家的企业发展经历了若干重大的环境变化。
首先，随着科学技术的发展与普及，企业尤其是大企业普遍采用了包括计算机控制和机器人在内的先进制造技术（Advanced Manufactur-ing Technology简称AMT）使生产组织形式和产品成本结构都发生了实质性的变化。直接人工成本和直接材料成本在全部生产成本中的比重大大降低，而间接制造费用在生产成本中的比重则大幅度提高，许多企业中达到50～70%，甚至更高。同时，由于生产效率的提高，使得生产成本在企业从成本中的比重也大幅度下降。而另一方面，由于生产经营过程的复杂程度的提高，企业中行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广、公关宣传等非生产性活动的大大扩展和强化，由这些活动发生的非生产性成本在企业总成本中的比重不断提高。这样就使得传统的成本计算方法如吸收成本法和边际成本法等的相关性和准确性大打折扣。
其次，持续高速发展的经济造就了拥有广大的中产阶级的富裕社会。其对高质量和个性化生活的追求造成了其对消费品需求的高级化与多样化。这种趋势促使企业由过去的大批量生产标准化、同一化产品的生产转向小批量（甚至单件）、多样性、复杂化和非标准化产品的生产。后一种产品往往是企业的主导产品。这些产品的产量往往很低，所耗费的直接人工工时和直接机器工时往往很少，所以当企业同时大批量生产较低档次产品的时候，间接制造费用和非生产成本以直接人工工时和直接机器工时为基础进行分配就会造成产品成本计算的扭曲。前者的成本会被低估，而后者的成本则会被高估。这种扭曲会严重影响到企业的定价决策和长期发展战略决策的制定。
再次，传统的成本计算方法中对于许多间接性、共同性的固定成本的分配缺乏有效的办法，往往是以单一的分配基础主观武断地将其分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。在产品产销数量、价格和品种构成经常大幅度波动变化的条件下，这种做法会使得不同时期的产品成本计算结果差异很大，从而使得产品成本计算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求。
为了克服传统的成本计算方法的上述缺点与不足，ABC应运而生了。其基本思想是一改以往以产销量作为单一间接费用分配基础的方法，从认识导致成本发生的根本因素入手，将企业这个生产经营过程视为一个前后一贯、上下关联的各种作业(Activities)构成的链状结构，并进一步假设企业所耗用的一切资源都是由作业的发生所导致的。而作业之所以发生是为了生产产品。在这种假设的基础上，它找出了成本与产品之间的因果联系。为将间接制造费用和非生产成本准确地归属于产品找到了可行的途径。其具体做法是一种两阶段归集分配过程。第一步，通过深入研究分析，将企业这个生产经营过程分解为若干界限明确的、可确认与计量的作业。作业的划分要有利于明确资源耗费的原因，如不应笼统地将这个原材料采购过程确定一种作业，因为它涉及多种资源的耗费，而它们的发生原因各不相同。而将其划分为寻找供应商、签约、结算、发货与提货、验货等作业，就可以使采购员工薪费、结算手续费、运费与保险费、检验费等项资源耗费同期服务对象合理地联系在一起。各种作业确定之后，将为其所发生的各种成本归集到一起就形成了作业成本库(Activiy Cost Pools)。其成本归集分配的对象是作业而不是产品。第二步，为各个作业成本库选择适当的成本动因(Cost Driver)。所谓成本动因就是指可计量的作业或者交易。它同某种产品产量、批量、总体生产等以及企业全部产品的生产数量指标存在着高度线性相关关系。利用这种线性关系就可将作业成本库中归集的作业成本分配到各种产品中去。这样一来，产品生产就通过成本动因的作用同资源的耗费挂起钩来。用这样的方法计算成本的结果同用传统成本计算方法计算的结果往往有很大差异，因为其克服了后者由于仅仅采用直接人工工时或者直接机器工时等产量水平的成本动因分配所有成本所造成的成本扭曲现象。这种计算的结果对于企业作出正确的生产经营决策与发展战略决策具有十分重大的意义。
成功运用ABC的关键在于准确地确定成本动因，而这又是比较困难的。罗宾.库帕认为：确定成本动因没有一定之规。最好的方法是分析各项作业和交易是否对成本的发生起着决定性的作用。这是定性分析的方法。它还可以同定量的方法相结合，即利用管理会计中成本性态分析的思想，对可能的成本中动因和成本指标进行线性回归。如果分析结果表明二者是高度线性相关的，则可以将其用作成本动因。为了为确定成本动因提供指导，管理会计中将成本动因分为四大类：产量水平的成本动因(Volume Level Cost Driver)，它与某种产品产量相关，因此可以用产量积极相关指标如直接人工工时、直接机器工时等作为成本动因；批次水平的成本动因(Batch Level Cost Driver)，它与某种产品生产的批次相关，因此可以用产品生产批次及其相关指标如及其启动次数、原材料采购业务成交次数的作为成本动因；产品水平的成本动因(Prod-uction Level Cost Driver)，它与某种产品生产的全过程相关，因此可以与用产品生产全过程相关的指标如产品寿命周期时间、长期销售总收入等作为成本动因；总体水平成本动因(Facility LevelCost Driver)，它同全部产品的生产相关，因此可以用与全部产品生产相关的指标如各种产品的生产总收入、各种产品生产场地面积等作为成本动因。这种成本动因的分类回答了为什么传统的成本计算方法会造成成本扭曲（因为许多成本都不是由同产量水平的成本动因所决定的）。同时，它也使许多在传统成本法中难以找到适合的分配基础，从而作为期间成本以令人信服的方法分配给各种产品。采用了ABC之后，除了极少数成本项目无法找到合适的成本动因以固定成本和期间成本处理之外，绝大多数成本都可以按一定比例分配给产品。因此，可以说ABC是向吸收成本法的回归。当然，这种回归是螺旋上升式的回归，是否定的否定。其结果既克服了边际成本法对固定成本处理的无奈，同时也极大地消除了传统的吸收成本法造成成本扭曲的消极成分。
二
ABC的采用不仅可以使企业成本计算结果的相关性和准确性大为提高，而且还为企业加强管理、提高经济效益奠定了基础。由于它是依据“产品生产引起作业发生，作业消耗资源即导致成本发生”这样的逻辑关系分析作业、确定作业成本库的，因此在确认、归集和分配成本的过程中，同时也就充分明确了为生产产品而发生一系列作业，及其在时间上和空间上发生和衔接的顺序与结构系统。这样，ABC就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间的因果联系结构体系(Causality St-ructure)。它是一种由诸多作业构成的链条即作业链(Activity Chain)。
依据产品成本计算过程中确定的作业链，企业管理者可以进行收入分析，分析致使其对产品价值的增加是否有所贡献。这里所说的价值，是指产品使消费者产生的满足感。如果一项作业的发生可以增加消费者从产品消费中所获得的满足，如用机器将原材料的物质形态转化成消费者所需要的产品，则该项作业被认为是对产品价值增加有所贡献的作业即增值作业(Value-added Activity)；反之，如果一项作业的发生无法增加消费者从产品消费中所获得的满足，如将产品贮存在仓库中以备销售之需，则该项作业被认为是对产品价值的增加无所贡献的作业即非增值作业(Non Value-added Activity)。需要指出的是，在进行作业分析、确定作业链的过程中，管理者不仅要分析财务信息，认识产品生产经营过程的价值运动方面，而且要分析技术和物流信息，认识产品生产经营过程的实物运动方面。一旦作业链确定下来，由各种作业所创造的价值也相应地形成一个依存加入积聚的价值链(Value Chain)。在此基础上，管理者就可以进一步研究，哪些非增值作业是多余的或者不是绝对必要的，一旦明确了，就将其取消或压缩。作业链的缩短可以节约生产经营的时间和作业所消耗的资源，从而降低生产经营的成本。对于那些在现有的生产技术水平和生产组织管理框架内必须保留的非增值作业如原材料、半成品和产成品的储存等，可以通过改进技术和生产组织管理结构的方法加以消除或压缩。对于增值作业，也可以分析其资源耗费的水平是否过高，找出节约其资源耗费的途径。这种工作持续不断地进行下去，就可以收到不断提高生产经营效率、降低成本、提高经济效益的实效。
利用成本计算的资料对成本进行管理从而达到降低成本、提高经济效益的目的，这样的行为已超越了单纯计算成本，为管理决策的制定提供所需的经济信息的伺服性会计信息系统的功能了。实际上，它已成为决策与控制这些管理核心功能的有机组成部分了。它因此应被称为是一种管理控制方法而不仅仅是一种会计核算方法了。这种方法就是上面提到的ABM。ABM的运用较之传统成本计算方法又是一个大的进步，它使单纯的会计核算同管理控制有机结合在一起，使会计管理有机结合在一起，使会计的职能超越传统的核算与监督的狭隘范畴而进入管理控制的高层次领域。这样一来，成本计算与成本管理信息系统在整个企业管理系统中的地位就从传统的伺服系统转化为发挥管理控制功能的核心系统了。
ABC和ABM的运用，使企业的技术创新、物流管理与盈利能力、盈利水平的提高得以更好地结合。近年来，发达国家在技术改进和生产组织管理等方面诸多创新都同缩短作业链、消除或压缩非增值作业密切相关。下面就这些方面举几个例子：
第一，为了大大压缩存货的储存与保管时间与空间，从而最大限度地消除或压缩存货储存与保管作业并相应地节约成本，日本企业推出了实时制（Just-in-time System，简称JIT）以替代美国以前采用的运用运筹学方法确定经济定货批量和经济生产批量的存货控制方法。其核心内容是原材料的订购、半成品的加工以及产成品的生产与销售要随着生产经营持续的需要而相应进行，以达到节约存货储存保管成本的目的。日本企业甚至提出了“零存货”的思想。
第二，为了大大压缩存货在各道工序之间的转移和再进一步加工制成的等候的时间和空间，美国企业发展了万能加工设备，并将工人培养成多面手。这样，就可以将诸多生产工序在一个生产加工单元由同一个（或一组）工人完成。众多生产单元生产的相同完工程度的产品最终加入组装线和产品库。这样，存货在工序间转移和逗留的作业就大大压缩了，相应的成本也随之大大节约了。
第三，为了大大压缩由于产品多样性而导致专用设备添置和使用率低造成的闲置时间，发达国家企业开发运用了柔性生产设备与技术，即在同一生产线上，只需经简单的调试就可以生产不同规格性能的产品。这样就大大降低了诸多专用设备占用的空间和闲置的时间，并大大节约了相应的成本。
第四，为了在产品设计阶段就对其为未来的生产成本加以有效控制，日本的企业首倡了目标成本法(Target Costing)，即在制定新产品决策时，不仅考虑产品的使用价值是否能满足消费者的需要，而且充分考虑其价格是否具有市场竞争力，为其“出世”预先制定一个有竞争力销售价格。在此基础上，确定一个合理贡献率(Contribution Rate)。最后，将这一贡献率从所确定的销售价格中减去，就确定了未来新产品所拥有的成本水平及目标成本(Target Cost)。企业依据以这种方法所确定的目标成本为硬约束条件，要求有关工程技术人员和管理人员对产品的结构、功能、外观形象、生产工艺流程、质量标准、所用的材料、采购与营销渠道等进行综合设计。在保证长期使用价值方面能够充分满足消费者需要的前提下，尽可能使企业生产经营的作业链缩短，确保目标成本不会被突破。这样就确保了产品在投产前的设计阶段其成本就得到了有效的控制。它比在生产阶段进行的成本管理控制更积极主动，也更为有效。
以上各种基于ABC与ABM成本管理控制的具体办法在实践中都取得了十分理想的成效。所以得到了普遍的推广运用。有的已被写进了管理会计或管理控制（美国哈佛大学等学府已将管理会计课程改革为管理控制课程。这一事实也从一个侧面反映出管理会计在职能方面的突破与转变）教科书，在为提高企业经营管理水平和经济效益的提高作出贡献的同时，也为丰富和发展管理会计学科的理论与方法体系作出了巨大的贡献。
三
我国企业，尤其是国有大中型企业目前正处在从社会主义计划经济体制的执行型企业向社会主义市场经济体制下产权明晰、责权分明、自我约束、自我发展现代企业转变的过程中。旧体制遗留下来的沉重负担使企业竞争力低下，盈利能力偿债能力都较差。新体制建立过程中对企业发展带来的一些不确定性与风险更加剧了企业的困难。我国加入了世界贸易组织的实现在为企业提供了诸多机遇的同时，也将使企业承受前所未有的沉重竞争压力。为此，企业必须千方百计地提高经营管理水平，以最大限度地提高经济效益与市场竞争力。在这方面ABC与ABM推广应用是可以大有作为的。这是因为：
第一，企业盈利的增加的可行途径有增加产销量与降低成本两条。从目前我国国有大中型企业的市场环境看，大多数都处于买方市场的状态，短期内难以有大的改观。另外，有关成本理论早已证明，在企业产品销售的贡献率很低的情况下，利润对成本降低的敏感性程度大大高于其对产销两旺增加的敏感性程度。而目前大多数国有大中型企业恰恰都处在微利乃至亏损的边缘。在这种条件下，通过眼睛向内、挖潜降耗，是可以收到较大幅度提高盈利水平的效果的。
第二，由于我国大中型国有企业以往承担了诸多的非积极性社会职能，为之发生的许多作业按现代企业的功能看都是不必要的非增值作业服务，如为职工生活服务的幼儿园、子弟学校、住房、医疗卫生等设施。如果将其从企业脱离出去，就会节约为之所消耗的资源，节约大量成本。
第三，人口众多，就业压力大是我国的独特国情。过去长期实行低工资、高就业的就业政策，号称“三个人的饭五个人吃”。结果是许多国有大中型企业中吸纳了过多的就业人口。为使其有事做，设置了许多不必要的岗位与不必要的工作。即因人设事，因人设岗。通过深入的作业研究，明确不必要的非增值作业并将其取消或压缩，并对正职作业加以可能的资源耗费约束，就可以大大降低产品生产的成本。国企改革的一个重要方针是减员增效。实际上，首先应减少乃至取消的是不必要的非增殖作业。作业消除或压缩了，其所耗费的人力资源自然会随之减少。而如果盲目裁减员工，可能会导致必要的增值作业由于所需的人力资源得不到充分供给而受到影响。
第四，ABC和ABM的实施本身所耗费的资源比较多，成本因而也比较高。按照信息经济学的理论，信息的成本必须低于其价值。国有大中型企业由于生产经营规模比较大，因此实施这种方法可以形成较大的规模经济效益。其产生的效益足以弥补实施其所耗费的资源价值。美国的大型、超大型企业大多采用这种方法，而且都有了满意的效果的事实，足以使我们确信它同样适合于我国的大中型国有企业。
第五，我国大中型国有企业目前正处于产业结构调整、产品结构调整和资产重组的过程中，这正是借机进行融会目标成本法在内的产品设计、技术改革创新、生产工艺流程和管理组织结构设计的大好时机。借此机会实施ABC和ABM可以使重组后的产品生产经营过程的作业链更加简洁合理，从而大大降低其资源耗费，大大降低成本。
第六，ABC和ABM的实施可以同我国企业所固有的成本管理控制方法有机地结合起来。我国企业在长期实践中创造出了许多行之有效的成本控制方法，如大庆的岗位责任制、邯钢的模拟市场成本否决制等等。这些管理方法都是企业管理人员和工人群众智慧的结晶，符合我国企业的客观实际，因此行之有效。然而，他们又都具有一定的局限性，最主要的是没有同时从实物和价值运动两方面全面考察成本发生的因果联系结构。如果他们同ABC和ABM相结合必然能够在原有的有效成本管理的基础上更进一步。以邯郸钢为例，其自1991年实行模拟市场核算成本否决的成本管理控制制度，以经过准确预测获得的其产品可能的市场价格作为目标价格。在此基础上减去合理的利润即为未来产品的成本目标。从这一总体目标成本开始，将成本指标沿产品生产工艺过程链条向后层层分解直至班组与职工个人。全公司各个管理层次总共分解为十万多个指标，实行了人人头上有指标，个个肩上有责任。结合必要的奖励制度的实施，该公司有效地控制了由于生产需求不振和原材料涨价的两面夹击，在大多数同行业企业（其中有的生产规模和技术设备条件等都大大优于邯钢）处于亏损状态时，该公司却一枝独秀，多年保持上交利税大户的地位。事实证明，邯钢办法是行之有效的。然而，邯钢的做法是基于现有的所有作业都是必要的这一前提之上的。他没有进行作业分析明确并且消除或压缩不必要的非增殖作业，而是对将其与必要的作业一视同仁，从事这些作业的机构和人员只要完成了成本指标，同样会得到奖励。这一点很明显是不合理的。如果将邯钢现行的管理方法与ABC和ABM有机结合，配合实施，就可以剔除和压缩各种不必要的非增值作业，从而使耗费在其之上的资源得以节约，成本管理控制的效率就可以得到进一步提高。
综上所述，ABC和ABM的确是目标国际上较为先进成熟的成本管理控制的方法，由于其科学性和可行性而得到普遍的认同与采用，在我国的应用推广的前景也是十分光明的。实际上，我国现已有一些企业进行了应用的试点，其结果是令人鼓舞的。比如西安农业机械厂在西安交通大学管理学院等单位有关学者的帮助下进行的应用ABC和ABM的试验就取得了很好的结果。可以预计，在有关管理理论工作者和企业管理实际工作者的共同努力之下，在不远的将来，ABC和ABM将会在我国国有大中型企业中得到广泛的推广应用，企业管理水平和经济效益也将随之得到极大的提高。
[收稿日期]1999-11-20