企业合并中递延所得税的确认与计量，本文主要内容关键词为：所得税论文,递延论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。然而从税法的角度看，所有企业合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。由于税法和企业会计准则对企业合并划分标准不同，导致企业合并中合并方取得的资产和负债的账面价值和计税基础有可能不一致，因此企业合并中会涉及对延所得税进行确认与计量。本文将从税法对企业合并所得税处理的规定出发，分别探讨同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并中的递延所得税的确认与计量。
一、税法对企业合并税务处理的规定
2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。该文件对企业重组的税务处理作出了系统完整的规定，明确了企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中，股权收购是指一家企业购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易；合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。文件同时规定了企业重组的税务处理应区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
从财税[2009]59号文件可以看出，文件中定义的股权收购实质上是指控股合并，文件中定义的合并实质上是指新设合并和吸收合并。由于企业会计准则中讨论的企业合并包括以上三种方式的合并，因此需要关注财税[2009]59号文件对股权收购和合并税务处理的规定。
财税[2009]59号文规定股权收购的一般性税务处理为：(1)被收购企业的股东应确认股权转让所得或损失；(2)收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择对交易中股权支付部分采用特殊性税务处理：(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
财税[2009]59号文规定合并的一般性税务处理为：(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的合并，被合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付部分采用特殊性税务处理：(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
从财税[2009]59号文对企业合并税务处理的规定可以看出，一般性税务处理要求确认企业合并中相应的资产转让所得或损失，依法缴纳所得税，属于应税合并，而特殊性税务处理对股权支付部分不要求确认相应的资产转让所得或损失，不需纳税，属于免税合并。
二、同一控制下企业合并中递延所得税的确认与计量
同一控制下的企业合并，应当按照税法规定区分免税合并和应税合并进行递延所得税的确认与计量。
(一)同一控制下的免税合并中递延所得税的确认与计量
1.控股合并中递延所得税的确认与计量
符合免税合并条件的同一控制下的控股合并，收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，而其账面价值应按取得的被收购企业所有者权益账面价值的份额计量。对收购企业的个别财务报表而言，该项交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，产生的暂时性差异不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。合并财务报表中被收购企业资产、负债的账面价值和计税基础与其个别报表中一致，在合并双方不存在内部交易的情况下，编制合并财务报表时不涉及递延所得税调整事项。
2.吸收合并及新设合并中递延所得税的确认与计量
符合免税合并条件的同一控制下的吸收合并和新设合并，合并方取得的资产和负债的账面价值以合并日在被合并方的账面价值计量，计税基础以被合并企业的原有计税基础确定，合并方可限额弥补被合并企业的亏损。编制企业合并当期财务报表时，合并中取得的资产和负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，在合并企业未来能产生足够的应纳税所得额抵扣被合并企业的亏损时，还应根据可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额确认相应的递延所得税资产。
例1，甲、乙公司分别为P公司控制下的两家子公司，甲公司于2009年1月1日通过增发600万股普通股(每股1元)对乙公司进行吸收合并。假定甲、乙公司采用的会计政策相同，所得税税率均为25％，当年年末国家发行的最长期限的国债利率为8％。合并日乙公司可结转以后年度的未弥补亏损为400万元(乙公司为此确认了100万元的递延所得税资产)，合并后甲公司有足够的应纳税所得额利用所有的可抵扣暂时性差异。甲公司及乙公司在合并日的资产、负债情况如表1所示。
本例中，甲公司对乙公司的合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，甲公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：货币资金180
应收账款400
存货100
长期股权投资600
固定资产1 000
递延所得税资产
160[(100+100+200+3000×8％)×25％]
贷：短期借款700
应付账款100
其他负债200
股本600
资本公积840
(二)同一控制下的应税合并中递延所得税的确认与计量
1.控股合并中递延所得税的确认与计量
同一控制下的控股合并，在应税合并的处理模式下收购方取得被收购企业股权的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，而其账面价值应按取得的被收购企业所有者权益账面价值的份额计量。与免税情形下类似，该交易属于初始确认“长期股权投资”，且未影响利润表和应纳税所得额，故相关的暂时性差异也不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。合并财务报表中被收购企业资产、负债的账面价值和计税基础与其个别报表中一致，在合并双方不存在内部交易的情况下，编制合并财务报表时不会涉及递延所得税调整事项。
2.吸收合并及新设合并中递延所得税的确认与计量
同一控制下的吸收合并和新设合并，在应税合并的处理模式下合并方取得的可辨认资产和负债的账面价值以合并日在被合并方的账面价值计量，计税基础以合并日的公允价值确定，由此产生的暂时性差异在编制企业合并当期财务报表时应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
例2，沿用例1的有关资料，甲公司在该项合并中发行300万股公司普通股(每股面值1元)，同时支付了1 000万元银行存款对乙公司进行吸收合并，其他信息和例1一致。
在本例中，甲公司支付的合并对价中非股权支付比例为31.25％(1 000/3 200)，高于15％的法定比例，因此甲公司此次收购在税务上属于应税合并，在会计上属于同一控制下的吸收合并。编制合并当期财务报表时甲公司应确认的递延所得税资产=(200+120+400+1 000)×25％=430(万元)。账务处理为：
借：货币资金180
应收账款400
存货100
长期股权投资600
固定资产1 000
递延所得税资产430
贷：短期借款700
应付账款100
其他负债200
股本300
资本公积410
银行存款1000
三、非同一控制下企业合并中递延所得税的确认与计量
按照税法规定，非同一控制下的企业合并也区分不同条件存在免税合并和应税合并两种情形。
(一)非同一控制下的免税合并中递延所得税的确认与计量
1.控股合并中递延所得税的确认与计量
在符合免税合并条件的非同一控制下的控股合并中，合并方取得被合并方股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，而其账面价值应以合并方支付对价的公允价值计量，二者之间暂时性不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。购买日编制合并财务报表时，首先应当根据购买日被合并方有关可辨认资产、负债的公允价值对被合并方的个别财务报表进行调整，因被合并方资产、负债的计税基础不发生变化，由此产生的暂时性差异应确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。企业合并成本与考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值之间的差额应确认为商誉。在免税合并下商誉的计税基础为零，但按照准则规定，商誉的初始确认不考虑所得税影响。
例3，沿用例1的有关资料，假设甲、乙公司为非同一控制下的两家公司，甲公司在该项合并中发行600万股公司普通股(每股面值1元)，市场价格为6元/股，取得了乙公司100％的股权，其他信息和例1一致。
在本例中，甲公司收购了乙公司100％的股权，且全部采用股权支付，符合税法规定的免税合并条件。在甲乙双方都选择进行免税处理的情况下，甲公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资3 600
贷：股本600
资本公积3 000
进行上述处理后，甲公司在合并日编制合并资产负债表时还应在合并工作中编制以下调整及抵销分录：
借：应收账款200
存货120
长期股权投资
400
固定资产1 000
贷：资本公积1720
借：资本公积430
贷：递延所得税负债430(1 720× 25％)
借：股本800
资本公积1 690(400+1 720-430)
盈余公积180
未分配利润100
商誉830
贷：长期股权投资3 600
甲公司在合并日编制的合并资产负债表如表2所示。
2.吸收合并和新设合并中递延所得税的确认与计量
非同一控制下的吸收合并和新设合并，在免税合并的处理模式下合并方取得的可辨认资产和负债的账面价值以合并日的公允价值确定，计税基础以被合并企业的原有计税基础确定，合并方可限额弥补被合并企业的亏损，在编制企业合并当期财务报表时，需考虑上述暂时性差异的所得税影响。企业合并成本与考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值之间的差额应确认为商誉，在免税合并条件下商誉的计税基础为零，但按准则规定商誉的初始确认不考虑所得税影响。
例4，沿用例1的有关资料，假设甲、乙公司为非同一控制下的两家公司，甲公司通过增发600万股普通股(每股面值1元，市价6元)对乙公司进行吸收合并，其他信息和例1一致。
按照企业会计准则的规定，甲公司取得的可辨认资产的账面价值为4 000万元，计税基础为2 680万元，对该暂时性差异应确认的相关递延所得税负债为330万元。此外，甲公司可弥补乙公司的亏损限额=4 000×8％=320(万元)，该可抵扣暂时性差异应确认的递延所得税资产=320×25％=80(万元)，甲公司应确认的合并商誉=600×6-3 000+330-80=850(万元)。
甲公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：货币资金180
应收账款600
存货220
长期股权投资1 000
固定资产2 000
递延所得税资产80
商誉850
贷：短期借款700
应付账款100
其他负债200
递延所得税负债330
股本600
资本公积3 000
(二)非同一控制下的应税合并中递延所得税的确认与计量
1.控股合并中递延所得税的确认与计量
非同一控制下控股合并中合并方取得股权的账面价值以合并方付出对价的公允价值计量，其计税基础与账面价值相同。购买日编制合并财务报表时，首先应当根据购买日被合并方有关可辨认资产、负债的公允价值对被合并方的个别财务报表进行调整，因被合并方资产、负债的计税基础不发生变化，由此产生的暂时性差异应确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。企业合并成本与考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值之间的差额应确认为商誉，此时商誉计税基础与其账面价值相等。
2.吸收合并及新设合并中递延所得税的确认与计量
非同一控制下的吸收合并和新设合并，合并方取得的可辨认资产和负债的账面价值以合并日的公允价值计量，其计税基础与账面价值相等。编制合并业务分录时合并方应直接将合并成本与取得的可辨认资产和负债的公允价值之间的差额确认为商誉，按照税法规定，此时商誉的计税基础等于其账面价值。
标签：计税基础论文; 吸收合并论文; 公允价值论文; 账面价值论文; 企业合并论文; 递延所得税论文; 资产收购论文; 资产计税基础论文; 合并商誉论文; 企业资产论文; 企业税务论文; 企业编制论文; 长期股权投资论文; 股权收购论文; 财会论文;