采用公允价值模式计量下的购物中心会计税务处理差异剖析
文| 林勇义
摘要： 本文介绍购物中心的会计处理，到相关的投资性房地产涉税规定，引出会计与税务在资产折旧、公允价值变动损益两方面的处理差异，本文试图通过对以上差异的分析来论证采用公允价值模式计量下的购物中心税会差异对税务结算的影响，为购物中心会计的工作提供一些实践性参考。
关键词： 投资性房地产 所得税 公允价值变动
随着房地产市场近年来的升温，以及城镇化建设的加速，各地新城开发不断扩大城市的商圈范围。在新城地块建设开发中地方政府尤其重视商业综合体的配套建设。因此，各开发商在项目开发中，普遍存在土地规划性质要求在住宅开发中附带一定比例的商业配套，如果土地出让约定所开发的商业体不得分割销售，则该种情况下一般开发为盒子型建筑形态的购物中心，整体商业产权为开发商所持有，形成投资性房地产。
购物中心会计处理
购物中心在实际的招商运营当中，是将物业整体进行商业的业态规划设计，投入公共区域的装修，划分出可供出租的铺位，并进行按预定业态的招商。在购物中心整体同步开业后，产权持有方的开发商主要以收取租金的方式进行运营。
会计上所进行的会计处理是从“存货”转换为“投资性房地产”，因该种资产符合投资性房地产的定义，因此应按投资性房地产进行列报。
新课标要求小学语文在教学中实行专题意义上寻求新的整合，以一种单元整体的教学及备课的意识和理念，即为单元整组主题教学。在整理结合语文教材活动内容、选材内容、可延伸课外的课程资料有联系内容上，实行全方面考虑的单元整组备课与教学。其具体流程为：整体感知——部分体验——整体感悟。具体来说在单元知识学习前导读，或通过录像录音初步对所学教材的了解是为整体感知；依课次或依照单元特点及按学生想法分块学习为部分体验；在完整学习完单元内容之后对其整体回顾，巩固教材知识基础上向课外伺机延伸拓展即为整体感悟。
关于投资性房地产的后续计量，如企业决定对该购物中心的后续计量采用公允价值模式，则应当于每个资产负债表日对购物中心进行专项价值评估，实践中通常以委托第三方权威评估公司出具评估报告，以便取得相对可靠的公允价值。当公允价值高于账面价值时，会计处理按其差额借记“投资性房地产——公允价值变动损益”，贷记“公允价值变动损益”。如差额为负，则做相反的会计分录。
递延所得税负债 3250
购物中心涉税规定
首先，从《企业所得税》的角度，对于企业资产的损耗，
借：所得税费用 5000
允许在资产使用受益期内以折旧、摊销的方式进行应纳税所得额扣除。税法有关规定，对房屋、建筑物规定了最低的折旧年限为20年。税会的一个差异就是针对折旧产生的。其次，税法对于资产在持有期间的公允价值变动损益暂不纳入应税所得，只有在资产处置的时候才进行价值变动损益的税务结算。但按会计准则，企业应当于每个资产负债表日按投资性房地产的公允价值进行账面价值的调整并进行会计处理。税会的第二个差异也在于此。综上，企业应当对于每项购物中心资产在所得税汇算清缴时对以上差异进行纳税调整。
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以上差异在资产的处置时将得到消除。资产处置时会计上的处理是按照处置收入扣减资产账面价值以及相关税费后确认为处置当期的损益，同时结转在持有资产期间所确认的公允价值变动损益以及转换时确认的其他综合收益。而税法上转让所得是处置所得扣减资产的计税基础、交易相关税费后的差额。处理之后两者之间的差异不再存在。同时将前期已经确认的暂时性差异进行调整处理。
会计税务差异处理案例
2018年的年末：
贷：应交税费-应交所得税 3000
1.纳税调减公允价值变动损益5000万元，同时调增折旧额3000万元。应纳税所得额=20000-5000-3000=12000万元，应纳税额=12000×25%=3000万元。
2.资产的账面价值为70000万元，计税基础为60000-3000=57000万元，账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异13000万元，其中5000万元对其他综合收益产生影响，另外8000万元是由于公允价值变动以及折旧额产生的，对会计利润产生影响，均应确认为递延所得税负债。会计分录如下：
1.纳税调减公允价值变动损益5000万元，同时调增折旧额3000万元。应纳税所得额=20000-5000-3000=12000万元，应纳税额=12000×25%=3000万元。
其他综合收益 1250
2012～2016年各费用明细与住院次均费用关联度大小依次是：药品费、治疗费、化验费、检查费、床位费、手术费、其他费、输血费、护理费、诊疗费。各年份具体灰色关联情况如下：五年来，10项费用明细中，每年药品费关联系数都处于前5位且均大于0.90；手术费、护理费关联系数逐年降低，2016年手术费关联系数低于0.85，护理费低于0.55；2013年后，检查费、化验费、治疗费关联系数大于0.90，2014年后检查费、化验费关联系数逐年下降，但仍大于0.90； 2016年，其他费关联系数为历年最高(0.99)。具体内容如表2,表3所示。
贷：应交税费-应交所得税 3000
同时，会计准则还规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。”按此条准则所规定，购物中心在会计处理上不计提折旧，也不需要有减值准备的计提考虑，由于，就引出了会计与税务的处理差异。
某房地产开发公司拟将一处住宅小区配套的社区商业购物中心在开发完工后进行对外长期招商运营，该公司管理层决定购物中心开业日为2017年1月1日，在此前，该项资产累计开发及装修成本为60000万元。税法规定此类型的房屋建筑物折旧年限为20年。公司管理层决定采用公允价值计量。开业日及之后的每年末，公司聘请第三方权威评估机构对购物中心进行租金及价值评估，得到的评估值分别为：开业日评估值65000万元、2017年末评估值70000万元、2018年末评估值75000万元。2019年初由于购物中心运营良好，有地产基金公司对项目进行了收购，整体处置收入为80000万元。如果该地产公司在上述年度中都达到20000万元的会计利润，所得税的税率为25%，无其他纳税调整事项，则税务处理与会计处理如下：
借：所得税费用 5000
2.资产的账面价值为75000万元，计税基础为60000-3000-3000=54000万元，账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异21000万元，递延所得税负债应为5250万元，上年末时已经入账递延所得税负债3250万元，因此本期应再确认递延所得税负债2000万元。会计分录如下：
《伊朗制裁法案》第5（a）（7）和（8）条规定，对将伊朗原油承运至其他国家的如下行为人员，总统应对其施加5项或更多制裁：1）对船舶有控制权的受益人且明确知道该船舶被用于此目的；2）拥有、营运、控制或为该船舶提供保险、知道或应当知道该船舶被用于此目的的人。同时，对上述人员隐匿相关石油或石化产品来源的行为（包括允许船舶营运方关闭卫星监控设施、掩盖和隐匿船舶的身份等），可以追加额外制裁措施，包括禁止船舶在美国港口停靠、被列入受制裁者名单等。
2017年的年末：
从外部环境的变化来看，全面市场化政策的实施，使得国有粮食企业独占粮源的局面被打破，粮食市场被重新分割[8]。国有粮食企业将面临更多的竞争者，但其自身还没有完全适应市场竞争环境，没有真正成为自主经营、自负盈亏的经济实体[9]。同时，粮食企业还面临粮食替代品的挑战[10]。
递延所得税负债 2000
资产处置：
1.会计处置利得=处置所得80000-投资性房地产-成本65000+转换时确认的其他综合收益5000-持有期间确认的公允价值变动损益10000=10000万元，税法处置利得=处置所得80000-处置时的计税基础（60000-3000-3000）=26000万元，所以要进行纳税调增16000万元（26000-10000），应纳税额4000万元。
2.资产的账面价值和计税基础为0万元，将递延所得税负债5250万元、其他综合收益1250万元注销。全部处置会计分录如下：
综上所述，可以看出，汉代，无论在立法领域还是司法领域，皇帝的权力都是有限的。有限皇权在立法领域中的存在，有助于法律反映民意，实现法律宽缓的立法理想。有限皇权在司法领域中的存在，有利于实现司法公正，防止冤假错案的发生。汉代，有限皇权在法制领域中的实现，对推动两汉的法制文明做出了积极贡献。
结语
以上分析可见，由于投资性房地产在税法与会计准则上的规定有所不同，导致会计上的各年度利润总额与每年的应纳税所得额之间存在着差异。但从资产初始计量到最终处置的全过程来看，差异将会最终消除，并且在资产持有期间会计上的各年度利润总额与每年的应纳税所得额累计数将是相等的。
由于对数学基础知识掌握质量较弱、阅读理解能力较为缺失、数学知识综合运用水平较差、对“动点问题”产生的心理阴影与恐惧以及实际数学教学效率较弱等因素，导致一些初中生不能较好地对“动点问题”进行解答，这就是解决函数“动点问题”困难的主要含义。
参考文献：
[1]2019年注册会计师全国统一考试辅导教材—会计.中国注册会计师协会，财政经济出版社，2019.
[2]企业会计准则.财政部，经济科学出版社，2019.
[3]2019年注册会计师全国统一考试辅导教材—税法.中国注册会计师协会，财政经济出版社，2019.
[4]龙敏，投资性房地产税务与会计处理之差异剖析.财务月刊.2017.28.
[5]吕芙蓉.公允价值模式下投资性房地产会计与税务处理差异分析.中国农业会计，2013-7.
（作者单位：苏州柏利城商业管理咨询有限公司）
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