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一、农村税费改革方案的局限性
农村税费改革第一位的目标是切实减轻农民负担。改革的主要内容概括为“三个取消、两项调整、一项改革”。即：取消乡五项统筹费、农村教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资；取消屠宰税；取消统一规定的劳动积累工和义务工；调整农业税政策，按照近5年的农作物产量重新核定农业税计税产量，将农业税税率提高到不超过7％的水平范围内；调整农业特产税政策，取消部分应收品种既在生产环节征税，又在收购环节征税的作法，适当调低部分应税品种的税率，同时纠正农业税、特产税重复征税的作法；改革村提留征收使用办法，采用征收附加税的形式征集村集体使用的资金。改革的原则要求，一是要使农民负担明显减轻；二是把握好各方面的承受能力，保证基层政权能正常运转。
由于改革的内容与原则作了如上界定，使改革的减负目标的实现受到诸多限制，集中体现在两个方面：
（一）保稳定、保运转的原则与减负目标难协调。正是因为要保证庞大的机构运转和冗员的支出，才有了农民的沉重负担。保稳定、保基层政权正常运转的原则必然制约改革的力度。改哪些费为税，革掉哪些费，把农民负担水平降到多少才算合理，颇费思量。在减负与保稳定之间算平衡帐、找均衡点，成为改革的核心问题。
安徽省在全省范围内进行税费改革，既取得了很大的成功，同时也暴露出了不少问题。由于改革方案是由有很强利益动机的地方政府和有利益关系的有关部门制定的，方案落实也是由这些部门操作的，因此，各地的改革方案都有一个共性：即在体现减负原则的前提下，农民负担能维持多高就多高。只愿向社会表明负担确实减轻了，但是都不愿通过计算农民从事农业生产取得的实际收入水平来科学地考察农民的负担能力，确定农民负担水平。之所以这样是因为改革必然触动既有的利益格局，农民减负了，但地方政府的财力下降了，在得到源于上级政府转移支付数量有限的情况下，如果把农业税税负降到合理水平，地方政府的收入下降太多，维系不了庞大机构的运转，来自地方政府的阻力足以使改革进行不下去。
（二）现行农业税收制度没有赋予农民维护自身权益的权利。农业税的计税依据是常年产量。常年产量是从省级征收机关逐级向下核定，直至乡级。到村这一级由于没有完整的农产品统计资料，因而也就无从核定常年产量，更不可能核定农户或者说具体某一地块的常年产量。农户作为纳税人没有资格、也不可能申报常年产量和依照法定税率计算应纳税额。当纳税人无法依据税法规定计算自己应该缴多少税，而完全凭征收机关核定时，纳税人是没有任何权益可谈的。“依法征税，依率计征”的法治原则直面具体纳税人时只能变成“摊税”。从这个意义上来说，农业税制度设计上没有体现法治精神。工商税的纳税人可以依照税法规定，准确计算自己的应纳税额，并向税务部门申报。税务部门多收一分钱，纳税人即可要求行政复议或向法院提请诉讼，以维护自己的权益。农业税纳税人的权益没有制度保障，减轻负担更是奢谈（对税制本身的缺陷而增加农民税收负担的情况，后文将做出实证分析）。然而农村税费改革方案仍然保留了现行农业税框架，在取消不合法收费的同时，把合法收费通过重新核定计税产量、提高税率水平予以保留。没有遵循税收的原则进行税制改革，没有针对农业税税制本身缺陷以及税制与现状的冲突进行改革。1958年颁布《中华人民共和国农业税条例》，四十多年过去了，社会经济状况已有天壤之别，中国农业的税制改革应该是制度性的，而不是在计税依据、税率水平上作增减调整。
二、农民负担能力的实证分析
税收作为国家参与国民收入分配的一种方式，必须遵循一定的收入原则，以实现经济与社会发展的目标。如果政府只是根据自身的利益而设计收入负担，必将损害经济主体的利益，造成社会财源的枯萎。经济发展水平低，国民的税收负担能力也就低。政府征税不能伤及税本是确定税负的一条公认原则。在税收制度设计中对什么征税、征多少税是问题的核心。离开了对课税对象和负税能力的考察，无论如何也不可能科学地确定税收负担。下面以湖北省为例，对农民负担情况作一番粗略的考察：
（一）农民负担情况。
1999年湖北省农民负担的各项税费总额约为90亿元，其中，可以统计清楚的负担49.23亿元，这其中农业税为12.55亿元，农业特产税8.4亿元，屠宰税2.92亿元，乡统筹10.72亿元，村提留14.64亿元；统计不清，也不可能统计清楚的教育集资、堤防费、以资代劳的义务工和积累工，不合法的乱集资、乱摊派、乱罚款等等，据权威人士估计不会低于40亿元。人均负担214元，亩均负担183元。
（二）按照农村税费改革内容测算的农民负担。
1、农业税。按照湖北省1994～1998年五年间粮、棉、油、菜、烟、麻等主要农作物的产量，并根据规定的各类农产品折合计税主粮的折算系数，湖北省农业税计税产量为440.29亿公斤，亩平895.29公斤。按照现行的农业税计税价格1.1元/公斤和7％的税率计算，农业税总额为33.9亿元，亩均68.94元。
2、农业特产税。降低税率、取消两道环节征税和禁止在同一地块上既征农业税又征特产税三项政策执行到位，会使特产税减收70％以上，即农业特产税为2.5亿元。
3、附加税。如果农业税、农业特产税均按20％的比例加征附加，两税附加负担为7.28亿元。
以上三项负担合计为43.68亿元，人均负担103.88元，亩均负担88.82元，均比1999年农民负担水平下降了51.46％。但是，这是否就是一个合理的负担水平还不能就此得出结论。
（三）农民的负税能力考察。
研究一个区域范围内农业税担负水平应该有三个前提：一是纳税人必须是从事农业生产的农民，或者叫纯农民；二是农民收入应局限在从事农业生产取得的收入，不能将外出务工等非农收入纳入考察范围；三是应以中等自然条件、典型耕作制度作为考察对象。对农民负担能力的考察，离不开对农产品成本收益的分析。表1是湖北省物价局提供的1999年和2000年主要农作物亩均生产成本与效益资料：
表1
在湖北，一年两季，“麦—稻”“油—稻”“麦—棉”是典型的耕作制度。依据表1可以整理计算出在三种耕作制度下每亩耕地的计税产量及税（费）前年收益水平（见表2）：
表2
注：规定的农业税计税产量折算比例为：小麦1.4286、棉花11.72、油菜籽3.0071、稻谷1
以2000年为例，计税产量831.84公斤、亩平收益47.78元两个数据是确定亩平农业税税负水平的重要指标。如果以计税产量为依据征税，那么每亩应负担的农业税及附加为：
831.84×1.1×8.4％=76.86（元）
但是，这明显高于每亩耕地的年收益水平。如果依此确定税负水平，那么，不但要将农民创造的收益全部拿走，还意味着要对成本征税，伤及税本。亩平收益47.78元（见表1）应该是包括全部负担在内的极限水平。47.78元应分为三个部分：生产者的利润、土地所有者的地租（村集体收益）和国家税收。究竟将税负定为多少，取决于政府如何决定课税的深度和本着什么原则处理国家、集体、个人三者之间的利益关系。如果完全不考虑集体和个人的利益，湖北省农业税的极限水平为23.5亿元，加上特产税2.5亿元，总税负水平不能超过26亿元。这表明，现行农民负担水平数倍于农民的负担能力，现有的农业生产资源已在通过各种税费流出农业生产领域，农民在非农领域取得的收入有相当一部分被各种税费吞噬。
仍以2000年为例，由上述资料通过计算，可以得知税费改革从如下三个方面不适当地提高了农业税税负水平：
1、维持偏高的计税价格。政府规定的计税价格为1.1元/公斤，而2000年计税主粮的市场价格为0.9408元/公斤，计税价格高于市场价16.92％，由此使在没有高估计税产量的情况下，每亩耕地的农业税税负水平提高了9.28元；
2、不依照农产品市场价格的变动调整各类农产品折合成主粮的折算系数，高算了计税产量。按照2000年农产品市场价格计算，小麦、棉花、油菜籽折合成主粮（稻谷）的折算系数应该分别为0.7768、10.6429、1.6684，据此计算出的在三种耕作制度下平均计税产量为659.07公斤，而按税改规定比例折算计税产量为831.84公斤。由此使计税产量提高了26.21％，每亩耕地税负相应提高了13.3元；
3、农业税税率水平偏高。税费改革方案中确定的农业税税率为7％，如果再加上20％的附加，对农民的征收税率实际为8.4％。参照我国营业税3～5％的税率水平和增值税小规模纳税人6％的税率水平来看，农业税税率水平是偏高的，这还不考虑对农业实行轻税的许多理由。
另外，各级地方统计年报中的“水分”也是个很大的问题。襄阳县是全国有名的产粮大县，其情况可以佐证：按照统计年报测算的亩平常年产量为1316.49公斤，该县组织县乡两级干部百余人深入农户，取得了500户抽样调查资料，结果表明该县丰年每亩产量为1000.59公斤，灾年为462.82公斤，正常年景为765.82公斤。按统计年报测算的常年产量高出正常年景产量71.91％。但是，抛开法定的统计数据，一时也难找到一个合理、可信的数据，这确是个难以解决的矛盾。当所有基础数据都最大限度客观、真实、合理地回归到应有水平时，计算出的亩平农业税税负水平不会超过68.94元，而如前所算农村税费改革方案实施后，亩平农业税税负及附加为76.86元。由此更清楚地表明农村税费改革从内容到具体方案测算操作都较倾斜于政府一方。
三、关于农村税费改革的新思考
（一）可以取消农业特产税。农业特产税是在短缺经济背景下出台的税收政策。二十世纪八十年代中国面临的是粮食供应不足，粮食生产相对于农特产品生产比较效益低，农民种粮积极性受到压制。调整农业内部生产结构，保护农民种粮积极性，限制农业资源尤其是耕地资源过多地投入到农特产品生产，成为单独开征农业特产税的直接原因。当前，中国农业走出了短缺经济，粮食总量出现供大于求的局面，时代要求对农业和农村经济结构做出战略性调整，同时，人民群众生活水平的提高也对农业生产结构提出了新的调整要求。在这个背景下，除了财政意义外，继续保留农业特产税弊大于利，其产生的经济功能与调优农业生产结构的要求是矛盾的。
从征管实践上看，特产税本身存在不可克服的缺陷。面积难定、产量难核、计税价格难估、税目多、税率多、征收环节多、征收办法多、征收成本高、农民抵触情绪大等一系列问题和矛盾在十多年的征管实践中没有得到解决。税制本身的内容理想色彩重，与农业生产和农产品在市场交易中的特点不符。正是税制的缺陷使“据实征收”的要求在实际操作中根本不可能做到，按人按地平均分摊是大多数地方的现实选择。另外，在强大的地方政府利益驱动下，特产税任务落实中层层加码的现象得不到有效纠正，成为加重农民负担的重要根源。
（二）种田完粮后不应再让农民负担本应由政府承担的支出。众所周知，农民负担过高的原因之一，就是政府在税收之外要农民尽了更多的义务。与中国二元社会体制相对应，公共财政在农村严重缺位，包括农村基础教育、计划生育、民政优扶、民兵训练、国防开支、道路基础设施建设、堤防维修等应由政府提供的公共服务，本应纳入公共支出范围的项目都列入“民办公助”事业，让农民来负担。尤其是农村教育投入，让农民交了乡村两级办学经费，还要再收教育集资，“普九”中形成的大量债务最终还得由农民来还，这种农民负担政策实在让人费解。一些政府垄断行业如电力、电信、自来水等在自己的基础设施建设中也都毫不犹豫地把手伸向农民。对照城市居民，享受的公共服务在内容范围上比农民多得多，在质量上比农民高得高，除了依法缴纳个人所得税外（可能只有少交的，没有多交的），从来没有被强制地付出额外代价。影响中国社会进步的二元社会制度仍在左右着我们改革的思路。
需要特别提出的是，农村义务教育是农民负担的重要内容，也是形成农村债务的重要因素，教育经费支出同时也是乡镇财政的最大压力，教育经费开支一般要占到乡镇财政支出的60％以上。税费改革后，乡镇财政可支配财力下降很多，建立合理的国民义务教育经费投入机制是解决农民负担问题绕不开的话题。笔者观点：第一，科教兴国战略和教育优先发展战略不能建立在农民的肩膀上，也不能建立在连工资按时足额发放都无能为力的县乡两级财政上。中央、省（市）两级财政应建立专门针对农村基础教育的转移支付制度，明确中央、省（市）两级政府在保障义务教育投入中的责任；第二，在义务教育领域取消“村办学校”的概念。既是“村办学校”，村集体及其村民就有义务建校、养校，自然要在税外向农民收费、集资，财力不丰的政府正好借机减轻自己的责任。“村办学校”有悖于公共财政的理念。举办义务教育，主要是政府的责任，世界各国都是如此，中国也应当如此。
（三）不应对外出务工经商人员征收公益事业建设费。按照农村税费改革的有关精神，对不承包土地的务工经商农民可以征收一定数量的资金，用于村内集体公益事业。该主张的理由是：现行税费有按田亩分担的，也有按人头分担的。改革使农民缴纳税费的渠道发生变化，承包土地多的农民税负重，不种地的农民反而负担轻，形成负担不均，会造成部分农民心理不平衡，影响种田农民的积极性，甚至会加剧土地抛荒的现象。
笔者对这种观点持否定意见。理由：①征收的是农业税，农业税取之于土，多种地多纳税，不种地不纳税，再合理不过了，并且外出务工经商人员也要缴纳非农税费；②加剧土地抛荒之说完全是一种猜测。现在抛荒的原因在于农民负担过重，种田亏本，或是农民找到了比种田更好的门路。抛荒是农民对农产品收购价格偏低、税费负担沉重做出的自然的市场反映。一旦种田成为有利可图的行业，“无形的手”就会出来纠正抛荒现象；③农村劳动力流出农业领域是社会进步的必然。部分农民让出自己占有的土地资源，是农业资源得以优化重组的契机，也是中国农村走出小农经济，中国农民走向富裕，迈向更高发展层次的先决条件。一个农户只经营几亩土地的超小型经济规模条件下，不可能有农民的富裕。另外，就土地所有制关系而言，农村土地属于村民集体共同所有，外出务工经商人员自然也有一份，他们让渡了没有提出任何补偿要求的这部分产权，使还在耕作的农民得以扩大生产规模，实际上是对中国农村经济发展做出了贡献。
（四）根据实际需要设置村内组织机构。按照税费改革方案，村组干部的误工补贴、办公费用及五保户经费都源自于农业税附加。据匡算，改革后村平附加收入不超过1.5万元，无论如何也难以保证村组干部的补助工资和维持最基本的办公费用。村组干部配备数量必须有一个大的压缩。村民委员会组成人员必须严格控制在《中华人民共和国村民委员会组织法》规定的数量之内。村民小组不是必设机构，应本着实际需要的原则设置，大部分的村民小组应该撤消。在很多地方，集体经营这个层次事实上已经不存在了，小组干部主要的工作就是催粮催款收提留统筹。根据安徽改革经验，农民负担减轻后，纳税积极性很高，把村组干部从催粮催款中解脱出来了，撤消村民小组是有条件的，不会影响到村级组织建设。湖北省现有26万个村民小组，按每个小组两个干部计算，小组干部有52万人之多，误工补助金额需要10亿元以上。村民小组不撤消，村民委员会将无资金开展工作。
（五）大力开展对农民合理负担的定量分析。农村税费改革的第一目标是切实减轻农民负担，而若要切实做到减轻农民负担，仅仅有了这种思想是不够的，还应该进行大量的具体的定量研究。主要研究的问题应该是：（1）重新丈量核定农民所承包的有效产出的土地面积（计税土地面积），还必须充分考虑自然气候、灾害对有效产出的土地面积大小的影响（如雨水对山田的冲刷等）；（2）按照“全国各省、直辖市、自治区——地、市——区、县——镇”四个层次，来分别测算各地区农民的实际负担能力；（3）根据农民的实际负担能力和农产品市场价格的变动来调整农业税计税价格、税率和附加水平及各类农产品折合成主粮的折算系数，尽量杜绝农民入不敷出的情况。
（六）大力推进税制改革，从法制上为农村税费改革提供保障。目前的农村税费改革政策仍然是在现行农业税框架下，而我国现行的《中华人民共和国农业税条例》是1958年颁布的，四十多年来我国农村发生了翻天覆地的变化。因此，我们应该针对农业税税制本身的缺陷以及税制与现状的冲突，遵循“政府征税不能伤及税本”这一条公认的税收原则，对中国农业税制进行制度性的改革，而并非仅仅在计税依据、税率水平上作增减调整。
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