基于内部审计路径的国有企业政府审计与国资监管协同研究，本文主要内容关键词为：国有企业论文,国资论文,路径论文,内部审计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十八届三中全会做出了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出健全国有企业法人治理结构、国资监管向资本监管模式转变及发展混合所有制经济的要求。这将使国有企业、国有资产监管和国有资本运营发展发生重大的变化，并将引发与国有企业监管相关的各项机制具体内容与措施的变化。以国有企业的专职监督来看，主要包括：政府审计对国有企业的审计监督、国资委派驻的国有企业专职监事监督、国有企业的内部审计监督。然而，以强制性要求设立国有企业内部审计机构的定位和功能，并不能使内部审计成为有效的公司治理机制；国有企业专职监事监督由于缺乏有效的监督途径和监督保障基础条件，实践中发挥的作用也有限；政府审计作为国有企业的法定监督主体，一方面受国有企业经营目标的双重性、国有企业组织的行政性倾向、国有企业剩余控制权和剩余索取权的错配以及国有企业的出资人身份等不同客体特征因素影响；另一方面受审计资源、审计时间、审计组织方式、审计项目计划管理等自身因素的影响，使政府审计对国有企业外部监督作用的发挥受到一定限制。 特别是当前国资“资本”监管模式下，出资人的监督必须通过公司治理机制来完善，即一旦出资形成，企业的法人财产权利与出资人就相互分离，出资人监管必须通过公司章程、董事会议事规则等制度措施加以完善。然而，由于经营的复杂性和不确定性，企业无法将所有的事项一一明确。过去的“管人、管事、管资产”的监管模式，既无法充分发挥企业的能动性，发挥企业家精神，也不利于体现资本的流动性、收益性和增值性，不符合资本监管时代的治理要求。资本监管模式时代提出了创新监管方式的新要求。笔者认为，在客观识别与评估内部审计的局限性、充分信息沟通的基础上，应对国有企业专职监督的要素或事项进行整合，使政府审计与国有企业内部审计、国资监管相互促进，交互监督，形成协同效应，从而在完善国有企业内部治理机制的同时，强化对国有企业权力运行的监督，在国家治理层面，探索促进“整体政府”或“协同政府”治理路径的构建。 二、政府审计与国资监督协同：基于国有企业内部审计的理论分析与文献回顾 协同论（synergetics）是20世纪70年代以来在多学科研究基础上逐渐形成和发展起来的一门新兴学科，是系统科学的重要分支理论。其创立者是联邦德国斯图加特大学教授、著名物理学家哈肯。主要是研究不同事物共同特征及其协同机理的新兴学科，它着重探讨各种系统从无序变为有序时的相似性。协同论认为，尽管各个系统层次、关系及属性等存在诸多不同，但各个系统间存在着相互影响而又相互合作的关系。而且，系统中的稳定因素和不稳定因素间还会发生相互作用。特别是在系统受到外来因素作用时，受系统功能和结构形成的内驱力影响，子系统间产生的协同作用会在临界点发生质变，或产生协同效应，使系统从无序变为有序；或冲突内耗增加，使系统处于无序状态。政府审计是国家治理系统中的监督子系统，是国家治理体系中内生的“免疫系统”。国资监管是国家治理系统中执行子系统的重要组成部分。作为国家治理这一复杂系统的两个不同层次、关系及属性的子系统，政府审计和国资监督之间必然存在着相互影响和相互合作的关系。这两个子系统在履行对国有企业的监督职能时，或者产生协同效应，或者引起冲突内耗。 在审计领域的协同研究中，王会金（2013）指出，治理视角下国家审计可以在纵向、横向方面进行协同，也可以在战略、管理及操作方面展开协同；王会金等（2013）还对企业管理协同审计进行了研究。在国有企业监督中，郑石桥等（2013）提出了一个制度协调的理论框架。但目前还没有基于国有企业内部审计路径的政府审计与国资监管协同研究。 首先，国有企业内部审计是国有企业内部治理系统的重要构成因素。内部审计作为内部控制和风险管理的防线，是对内部控制的过程再控制。特别是在国有企业内部，逆向选择和道德风险、决策与经济后果不匹配等问题严重；组织中受内部因素，如文化、管理模式及非正规组织等因素影响严重。内部审计人员这种身处其中的优势及对环境的熟悉和了解，是改善信息不对称、防范道德风险的重要途径。然而，内部审计易受监督层级、权限等因素影响和控制，尤其是对于高层管理者的监督作用十分有限，对同级监督的效力和力度也较弱。因此，需要通过其他监督安排，以有效弥补这种功能性障碍，并促进内部审计优势的充分发挥。 其次，注册会计师的外部审计作为当下外部监管的常用手段也难以成为有效的监督机制。尽管，当前许多研究均对内部审计与外部审计的关系进行了探索，如傅黎瑛（2008）研究表明内部审计与外部审计具有相互依赖的关系，秦荣生（2009）研究认为内部审计应与外部审计相互协作。客观来看，受限于现有注册会计师审计委托“悖论”的影响，使注册会计师在对国有企业的外部监督中作用发挥受到限制，且缺乏权威性，也无法促进内部审计作用和功能的发挥。 再次，传统国资监管模式无法适应资本时代的监管要求。出资人监督机制是合理合法的外部监管机制。但是，出资人必须通过公司治理机制来完善。在资本模式的监管下，针对微观国有企业个体开展的符合资本特征的监管，重点是持续盈利模式下的经营能力、资本的稳定增值能力以及在此基础上的收益能力。这种持续性、稳定性的评价，仅以现有单纯的会计利润结果来衡量企业及其经营者的业绩，一方面由于企业财务会计核算是基于一系列分期假设、货币计量假设、持续经营假设及会计政策选择的结果，可能影响结果的客观真实性；另一方面，单一的复核评价标准，如EVA的衡量，尽管引入资本成本概念，但仍然无法避免估计的不确定性及会计选择计量的影响。因此，国资监管作为适当的外部监管机制，必须以合理、可行的过程监管为特点，而基于内部审计监督将是出资人监管的重要路径选择。 最后，政府审计对国有企业的监督重点和方式需要调整和改进。政府审计作为重要的国有企业监督机制，除对国有企业领导人经济责任的审计监督外，强化对内部审计的专项监督，是有效扩大审计监督覆盖面、提高审计监督力度、加强权力运行制约的有力举措。 由此，在全面深化国有企业改革的背景下，实现基于国有企业内部审计路径的政府审计与国资监管在管理和操作层面上的协同，将是完善国有企业治理机制、变革国资监管模式、加强审计监督力度和效果的现实需求。 三、国有企业内部审计发挥作用的现状及分析 （一）国有企业内部审计发挥作用的现状 本文开展了对**市**区所属国有企业内部审计机构的问卷调查和深度访谈。该区有国有集团公司20家，资产规模总计以2012年底合并报表口径为3670.06亿元人民币，问卷设计了机构版和个人版两类，其中机构版回收16份，个人版回收24份，平均每家机构2～3名内部审计人员。结果表明，内部审计服务企业管理、运营和发展的成效显著，越来越受到企业领导者的重视。但仍存在一些问题，主要体现在以下几个方面： 第一，机构设置中的隶属关系、报告模式使内部审计的作用发挥受到一定限制。目前，受区属企业公司组织结构和治理层架构的影响，内部审计机构主要由总经理直接领导，少部分由分管副总或纪检监察机关领导。报告尚未采用国际主流的双重报告模式，仍以行政报告模式为主。这种单一的行政模式使内部审计很难在治理层面发现问题，且受行政领导影响严重，弱化了内部审计的监督作用。 第二，实际运行机制使内部审计的实际作用呈现巨大的差异。上述形式上的隶属关系和报告关系不仅使内部审计作用发挥受到影响，更导致了实践中的巨大差异。内部审计运行机制受行政领导个人选择和偏好影响严重。一是当前国有企业内部治理结构及权责分工的影响，总经理通常在执行具体工作时，要授权分管副总进行具体的管理和执行，而这实际负责人的影响将对内部审计工作产生重大影响。二是总经理个体对内部审计工作的理解和把握是实践中较之职责分工更重要的因素。上述不同个体差异导致内部审计作用水平良莠不齐，无法统一衡量。 第三，内部审计的监管层级有限。当前，内部审计力量主要集中于下属二级公司（上市公司除外）。下属三级层面及以下所属公司的内部监督开展不足，使公司整体风险提高。另外，对同级监督作用发挥程度不够，一些企业仅通过一些专项调查间接地实现对同级的监督，监督效果有限。 第四，内部审计的功能定位不清。从企业实际开展的业务类型的排序结果来看，排名第一位为财务收支审计的单位占多数，仅有1家单位将内部控制审计列为第一位，1家单位将工程审计列为第一位。尽管实际操作中财务收支审计是以财务收支为切入点的全面审计，也包括责任的判定和经营情况审计。而且，国有企业的经济责任审计与经营审计也包括许多财务收支内容。但这种以事后结果为主的审计监督方式，使内部审计在增加组织价值、风险防范等方面的重要功能无法有效实现。 第五，国有企业内部审计机构专职人员仍不足。本次问卷结果显示，受访企业普遍存在着机构专职人员不足的现象。这与国有企业的机构数量、资产与业务规模不匹配。尽管机构本身力量的不足可以通过审计业务外包进行弥补，但在缺乏较高的质量控制外包机制等手段的前提下，审计效果难以保证。而且内部审计机构专职人员和资源的投入还有逐渐弱化的倾向。 第六，内部审计机构人员自身专业素质需要提高。尽管从学历来看，本科学历以上人员为主要构成主体，达79%。但其中拥有注册会计师或国际注册内部审计师资格的人员比例不足30%，这意味着在财务会计专业知识和能力方面的缺乏。另外，其他专业背景的内部审计人员比例较低。 第七，内部审计的质量保障机制尚在建立中。问卷结果显示，大部分企业内部审计工作的标准化程度还不够，内部审计手册建立未全覆盖，内部审计质量自我评估范围不广泛，内部审计质量外部评估工作也没有开展。特别是在外包业务比重高的单位中，大部分缺少相应的内部审计质量评价制度。内部审计质量控制机制的缺失，可能会对内部审计发挥作用造成一定影响。 第八，国资监管对国有企业内部审计的监管仍未启动。一方面，当前区属国资监管部门主要是通过聘请外部社会审计机构开展定期的年度报告审计对国有企业进行监督管理，并没有直接对其内部审计工作进行直接监督。然而，由于外部社会审计受投入、资源、信息等因素所限，常规的财务报表审计目标下出具的审计报告监督作用不大；另一方面，国资监督管理派驻的国有企业监事仍未与内部审计形成监督合力。 第九，政府审计对国有企业内部审计的监督、指导需要加强。目前区属政府审计部门与国有企业内部审计部门还仅限于在正常开展审计项目中的沟通，且这种沟通是将内部审计定位为联系企业与政府机构的桥梁。当涉及内部审计所处机构的自身利益问题时，内部审计会成为一种信息屏障。此外，政府审计对国有企业内部审计机构和人员的监督、指导以及有效的沟通机制尚未形成。 综上所述，目前国有企业内部审计作用的发挥受到一些因素的限制，政府审计与国资监督部门还普遍缺乏对内部审计的监管、监督和指导，更缺乏在协同治理下的持续有效沟通模式、机制和具体措施安排。 （二）影响国有企业内部审计作用发挥的成因分析 上述情况有其广泛而深刻的机制、体制及制度背景原因。 首先，从国有企业内部层面来看，主要包括：（1）缺乏有效的审计授权或权限是主要影响因素。目前，国际广泛采用双重模式的内部审计，包括向总经理负责的企业管理层内部审计和向董事会负责的企业治理层的内部审计。由于内部治理结构的差异及行政化倾向等方面的影响，使有效的治理层内部审计无法开展。（2）缺乏组织和人员保障是国有企业负责人主观缺乏内部审计需求的客观反映。少数国有企业负责人都将内部审计部门看成是应对监管需要的摆设。同时，在自利及理性假设下，特别是在功能类及公共服务类等类型的国有企业，由于缺乏外部竞争机制的作用，容易产生逆向选择和道德风险。内部审计的监督作用发挥与国有企业负责人的主观需求和理念密切相关。（3）对内部审计人员队伍建设的投入也是影响内部审计作用发挥的因素。一些企业的内部审计人员缺乏清晰的职业规划安排和上升空间。导致内部审计人员提升自我能力的动力不足，影响了内部审计质量的提升和作用的发挥。 其次，从外部环境因素来看，外部监督力度不足也是影响内部审计作用发挥的因素之一。一方面，由于内部审计较多地受制于所属企业，特别是在授权不充分的现状下，需要政府审计从外部强化内部审计作用的发挥，从而营造较好的内部环境，为内部审计工作的开展提供保障；另一方面，国资监管也缺乏有效的监管安排与激励措施。特别是外部监督的协同效应没有形成，影响了内部审计作用的发挥。 四、政府审计与国资监管在国有企业内部审计的具体协同路径及措施安排 （一）加强国有企业内部审计项目计划管理的协同安排 由于审计作用发挥与年度审计项目计划的选取密切相关，因此，政府审计与国资监管协同应首先从加强国有企业内部审计年度审计项目选择及制订情况入手，从源头把关。具体措施包括： 1.建立审计机关与国资监管机构对国有企业内部审计年度审计项目计划的预报告会议制度。每年年度结束前，政府审计与国资监管机构召开内部审计人员审计项目计划报告会。一方面，审计机关与监管机构结合当年政府审计安排及审计资源现状、国资监管重点，提出审计项目计划选择建议；另一方面，由内部审计人员对其单位年度审计事项中发现的重点问题与解决情况进行汇报，审计机关与国资监管机构汇总发现是否存在系统层面的重大问题，提出新的项目选择。以此作为国有企业内部审计项目计划的必备内容。同时，对于确定的审计项目，也可以通过充分的讨论，形成初步的审计实施方案框架、重点内容等相关信息，有助于下一步的审计工作安排。 2.建立国有企业内部审计年度项目计划的监督检查制度。在每年的第一季度前，要求内部审计机构报送经单位权力部门研究通过的内部审计项目计划。并将其与预报告会相关事项进行对比检查，发现差异，尽早介入调查了解。 3.要求建立内部审计年度项目计划执行情况报告制度。在每年完整年度结束后的第一季度内，将审计项目执行情况、发现问题情况及审计整改结果进行报告。同时提交相关内部审计工作的原始证据。 国资监管与政府审计机关从管理和操作两个层面，对国有企业内部审计年度项目计划开始切入，进行机会评估、信息识别，可以使针对国有企业的监督形成有效的监督合力。 （二）对国有企业内部控制及风险管理审计业务执行情况实施协同监督检查安排 国有企业的内部控制与风险管理是体现国有企业运营状况的重要信息和保障性措施，而在这方面内部审计人员具有信息优势。政府审计与国资监管强化内部审计对于其内部控制及风险管理审计情况的监督与检查，将是有效发挥内部审计作用的重要方式。具体来看，由政府审计与国资监督共同组织联合监督小组，第一，对于尚未全面开展内部控制及风险管理审计的国有企业，督促其将内部控制与风险管理审计作为内部审计的工作重点，以联合监督检查促进国有企业内部审计开展内部控制与风险管理审计，促进企业加强管理、防范风险。第二，检查已经开展内部控制与风险管理审计的企业，是否将这些审计作为持续常态的内部审计跟踪项目，并对内部控制与风险管理情况进行动态的完善与修订。第三，监督检验内部控制与风险管理审计的过程与结果质量，进一步发现问题，及时整改。第四，在上述内部控制与风险管理的联合检查中，重点在于国有企业内部治理情况的检查，特别是结合国有企业改革的要求，根据其功能分类，合理分工，差异监督：一是分别由国资监管重点关注：关于董事长及董事会专门委员会的功能与履行职责情况；董事会或总经理议事规则及执行情况。由政府审计监督重点关注：董事会关于内部审计授权及实际行使情况；人力资源及薪酬情况。二是以政府审计与国资监管联合检查国有企业关键领域、关键环节的内部控制与风险管理情况。三是由政府审计重点关注国有企业内部控制与反腐败相关的控制措施及执行情况。总之，通过开展内部审计的内部控制和风险管理审计的业务专项联合检查，分工合作可以比较全面系统地了解国有企业的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督的具体信息，评价内部审计部门实施内部控制审计的业务中发现的问题及影响、整改及后续结果。从而，成为有效地推进内部审计发挥作用的助推器。 （三）以政府审计为主，协同开展内部审计质量自我评估的检查 内部审计质量评估是国际上通行的评价内部审计工作质量的有效手段，是提升内部审计公信力的重要途径，也是促进执行内部审计准则、评价准则执行效果的重要举措。关于内部审计质量的评估可以根据不同的评估主体进一步区分为自我评估及外部评估两类。目前，发达国家主要通过由专家组成的外部评估小组，在一定期间内，开展对内部审计质量的外部评估。当前时期下，由于国有企业内部审计水平的差异化比较大，大规模普遍开展的由外部专家构成的内部审计外部评估还不具备条件。但是可以通过政府审计机构，以业务质量检查为切入点，促进国有企业开展内部审计自我评估，并督促内部审计组织自身业务水平的提高。同时，也可以通过业务质量检查活动，进一步深入掌握内部审计组织的能力和水平，为政府审计进一步安排审计工作提供较为全面的评价依据。此外，政府审计可以通过检查内部审计质量自我评估这一方法也可以提高内部审计的地位，形成质量保障和声誉影响。 五、结束语 总之，当前资本监管模式下，客观要求构建以国有企业内部审计为路径的政府审计与国资监管的协同机制。并进一步通过客观梳理和评估相关监督事项与专业特征、充分信息沟通，形成协同效应，为完善现代企业制度、健全协调运转、形成有效制衡的公司法人治理结构，为更好地发挥国有资本放大功能、保值增值、提高竞争力的长远目标实现服务。标签：内部审计论文; 内部控制论文; 风险管理论文; 国企论文; 政府审计论文; 企业内部控制与风险管理论文; 审计质量论文; 审计计划论文; 会计与审计论文; 治理理论论文; 质量监督论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 国资论文; 项目评估论文; 协同设计论文;