会计理论研究起点观比较与评价——兼议会计理论研究的“基础起点论”，本文主要内容关键词为：理论研究论文,起点论文,议会论文,评价论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
理论体系的建立与发展必须有一个恰当的起点，否则该体系会因后续缺陷而导致实践的失误。虽然目前主流的会计理论源自秉持“目标起点论”的美国的FASB(财务会计准则委员会)，但有关会计理论研究起点的探讨依然难获共识。我国曾出现过“假设起点论”“本质起点论”“目标起点论”等主要学说以及“动因(价值)起点论”“环境起点论”“职能起点论”“对象起点论”等特色观点。
本文将在对我国关于会计理论研究起点的各种观点进行回顾的基础上，从会计发展历史的视角寻求会计理论的基础，进而提出会计理论研究“基础起点论”；同时，根据作为会计理论研究起点所应具备的条件对各种观点进行比较和评价，并对它们之间的关联进行探讨，以期能丰富和拓展有关研究，并为会计理论研究提供参考与借鉴。
二、会计理论研究起点现有观点概述
有关会计理论研究起点的论文，以吴联生(1998)的《会计研究起点理论评述》(以下简称“吴文”)中的论述较为全面，因此，本文对现有观点的回顾以“吴文”为主，并以其后诞生的“价值起点论”为补充。
关于会计理论研究的起点，最早诞生的是1922年由佩顿(Paton)提出的“假设起点论”。其认为：面临复杂多变的外部环境，现代会计需要一系列的假设，否则实务就难以进行。不过，该观点直到20世纪50年代末才受到会计原则委员会(CPA)的重视，进而成为会计理论研究起点的一种学说。事实上，会计假设本身源自经济和政治环境，支撑着会计原则和其他会计规则，并以此建立起整个会计学科体系。现行的会计学启蒙教材依然采用四大会计假设为先导，也说明其价值所在。
“本质起点论”是我国的特色，其倡导者是杨纪琬和阎达五两位教授，他们认为“在会计科学理论问题中，首先需要解决会计学的科学属性问题，即会计学有没有阶级性？会计学究竟是一门什么性质的科学？”(杨纪琬等，1980)之后，又有学者通过对会计原则、会计准则、会计假设等概念的辨析，进一步认为“对会计理论中上述概念的理解，归根结底反映了对会计本质属性的认识。一事物之所以有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。”(王文彬等，1985)于是，整个会计理论体系也不外乎如此。
“动因起点论”为吴水澎(1996)教授提出，其认为会计基本理论是会计的起点理论，而会计产生的“动因”属于“会计的基本理论问题，那是因为它要解决会计存在的客观必然性问题，这是探讨其他基本理论问题，诸如会计与环境和会计的对象、职能、属性、方法等问题的基础。”之后吴水澎(2001)教授又指出会计学的逻辑起点应具备三方面的条件：作为会计对象矛盾特殊性的“本原”，它是会计科学的理论基石；它必须是会计学理论里表现为抽象的、在自身中潜藏理论发展可能性的东西；它同时是会计活动的历史起点。基于这样的评价标准，广义的“价值”可作为会计学的逻辑起点，它的质的规定性是主体(人类)对象化活动(劳动量)所创造的使用价值，量的规定性是劳动量与使用价值量之间的数量对比关系。这样，通过将“动因”具体化到“价值”，将“动因起点论”深化为“价值起点论”，使得“价值是财务会计理论结构体系的逻辑起点。”(张龙平，1989)
“环境”是指“周围的地方，周围的情况和条件。”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)[594]谢德仁(1995)认为，“会计内环境决定了会计本质，从而决定了会计职能，进一步决定着会计程序与方法。会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。……会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。”
一般认为，会计对象是会计作用的客体，因此，会计对象决定会计假设和会计理论概念，会计假设和会计理论概念共同影响会计原则，会计原则制约会计制度和会计惯例。因此，有学者认为，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映，因而会计对象质的特征和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴(劳秦汉，1992)，所以会计对象是会计理论研究的起点。
在语义上，“职能”是指“人、事物、机构应有的作用、功能。”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)[1750]而“功能”是指“事物或方法所发挥的有利作用、效能。”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)[475]因此，会计职能说明了会计所能够发挥的有利的作用、功能，并由此可构造整个体系。对此，李孝林等(1997)指出“会计职能内联结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。以会计职能为起点进行研究，即可建立科学实用的会计准则理论框架，用以指导、评价会计准则的制定，进而建立前后一贯的、完整实用的会计信息体系。”
“目标起点论”则是美国FASB所倡导的会计理论研究方法，其通过1978年颁布的《企业财务报告的目标》等七辑概念公告，形成了目前会计核心理论的主流观点。在语义上，“目标”是指“需要达到的境地或标准。”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)[971]因而会计目标是沟通会计系统与会计环境的桥梁，也能够连接会计理论与会计实践，具有可知性，并进而能够推导出其他所有会计抽象范畴。我国的《企业会计准则——基本准则》表述的排列次序，实际上采纳了主流的“目标起点论”。
三、“基础起点论”的提出
会计理论研究起点属逻辑起点，而逻辑则要与历史获得统一，因此，对会计理论研究起点的确认应从会计发展历史中去挖掘。通过对会计发展历史的考查，笔者发现了会计理论得以产生，并能够指导未来实践的两大基础：
1.“权责关系”是界定经济利益归属之基础
这里的权责就是指财务会计中的权责发生制。权责发生制是“应计制(accrual basis)”的意译，虽不是直译但却是更加反映实质的翻译，因为权利与责任界定了经济利益的归属，从而确定了财务会计所反映的对象。
之所以采用“权利”“责任”这些法学概念来进行经济利益归属的界定，是因为法律的主要作用之一乃是调整和调和种种相互冲突的利益，无论是个人利益还是社会利益(博登海默，1987)。在“权利”“责任”所归属的法学领域(就财务会计而言，其权责存在于私法、民法领域)中，“权”是指权利、“责”是指责任或义务，分别受国家强制力保护和约束，故而成为确认经济利益归属的当然标准。法理学认为权利与义务(责任)之间的关系，可表述为逻辑相关、价值关联、利益相关、数量相等与功能互补(杨心宇，2002)。权利与义务的关系普遍被认为是对立统一关系：“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。具体来说，权利与义务之间表现为以下四种关系：一是权利与义务相互对应、相互依存、相互转化，二是一个社会的权利总量与义务总量保持相等，三是权利与义务的价值一致性与功能互补性，四是权利与义务守恒定律(徐显明，2007)。
上述关系使得会计主体是一个权责统一体，不但个人独资、合伙与公司等企业，而且作为企业的分支机构、甚至合并报表之主体都是一个权责统一体。因此，会计报表实际上就是对会计主体“权利”“责任”中的经济利益的货币计量的格式化表达。其中，资产负债表是“权利=义务(责任)”(徐显明，1991)中经济利益的货币化表达；而会计主体的经营过程实际上就是权利实现、责任履行的过程，利润表实际上就是“权利实现-责任履行=权利增减”的货币化、格式化的表达，其权利增减之结果又归属于会计主体。
实际上，我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中，已经将权责发生制界定为财务会计之基础。因此传统财务会计被称为“权责发生制会计”(accrual basis accounting)，不但合理、科学，而且反映了财务会计之本质属性。
2.“市场价格”是计量经济利益多少之基础
为何首先出现的是“收付实现制”？在于其解决了经济利益的计量问题，即通过市场交易的货币价格来对经济利益进行公正计量。计量所采用的单位是货币，而货币之所以能够成为经济利益计量基础，是因为其所具备的职能。货币所具有的职能中，价值尺度和流通手段(支付手段)是两个最基本的职能(黄达，2002)；也正是基于这样的基本职能，货币成为经济利益计量的标准，成为财务会计的计量基础。
会计理论中不变的计量属性就是“市场价格”，这是与“历史成本”不同且关联，而与“公允价值”十分接近的概念。“历史成本”是曾经的、业务发生时的市场价格，只不过因为时间的原因成为历史的成本(价值、价格)。与“历史成本”对应存在的另外一个将被广泛使用且有取代“历史成本”趋势的计量属性是“公允价值(fare value)”，公允价值级次虽不止一种，但其最理想的莫过于“市场价格”。按照美国第157号《公允价值计量》准则解释，“公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的价格”(于永生，2007)。其实，历史成本是当时的市场价格，公允价值是如今的市场价格，核心都在于“市场价格”。因此，财务会计又可被称为“市场价格会计”(market price accounting)。
财务会计之所以能够诞生与发展，正是建立在上述两大基础之上。其中，“权责关系”确定了经济利益的归属，解决了会计理论中的确认问题；而“市场价格”确定了经济利益的多少，解决了会计理论中的计量问题。其后的记录、报告只不过是对确认和计量结果按照使用者需求所进行的格式排列，其所变换的只是披露形式而不是内容。因此，会计基础不但决定了曾经的会计理论与实务，而且也会决定未来的会计理论与实务，也就是说会计理论研究起点是会计基础(权责关系和市场价格)。
四、对会计理论研究起点各学说的比较与评价
1.评价标准
评价某一学说，应当建立在一套客观的条件或标准基础之上。“吴文”认为会计理论研究起点应具备四个条件：一是必须能够连接会计环境与会计系统，二是必须能联系会计理论与会计实践，三是必须能对其他抽象范畴进行推理论证，四是必须具有可知性。杨月梅(1998)的观点与该观点很接近，认为会计理论研究起点必须具备的条件是：第一，应当是会计其他理论的基础，并对其他理论的形成、发展起推动作用，进而形成完整的会计信息体系；第二，必须能够将会计理论和实务紧密地结合起来，以便很好地指导现有的实务；第三，应具有科学的预见性，以便演绎出新的会计理论以适应今后会计实务的需求；第四，不能脱离会计环境而孤立地存在。吴水澎教授的看法与上述两者不同，笔者将其概括为三点：一是能集中体现会计学的特殊矛盾，并能够促进其理论体系的发展；二是抽象但能够演绎出整个会计理论；三是与会计发展历史具有统一性。上述观点虽表述各异但无本质差异，这里以“吴文”为基础，将会计理论研究起点应具备的条件综合为以下五点：
第一，将“必须能够连接会计系统与环境”改进为“能够适应环境的变化”。因为，会计是环境的产物，会计理论的研究起点不但需要连接会计系统与环境，而且要能够适应不断变化的环境，以便使得理论体系能够指导不同环境下的会计实践；否则，只能称其为特定环境下的会计理论研究起点，无法适用于其它环境条件下的社会需求。
第二，将“必须能联系会计理论与会计实践”改进为“能够指导会计实践”。因为，理论来自于实践，更要指导实践，这才是理论价值之所在；否则，该理论体系仅仅是一套没有实用价值的空洞概念。
第三，将“能够对其他抽象范畴进行推理论证”变更为“能够演绎出完整的会计理论体系”。因为，既然是整个会计理论体系研究的起点，那么就能够演绎出其他概念范畴，进而构建出完整的会计理论体系；否则，如果无法演绎出其他概念，无法构建出完整的会计理论体系，充其量属于局部的会计理论的研究起点，而不能称其为会计理论研究的起点。
第四，将“必须具有可知性”变更为“可被验证”。其实，这是与可知性相同的意思，“可被验证”只不过是强调判断其是否“可知”的手段。这一修正源自实证研究的优点，即只有能够被数据证实的才是理论；相反，不能够被验证的，自然是难以被认知或者无法被认知的。
最后，增加一项“具有确定性”。这里的“确定”有两方面的含义：其一是该起点本身应当具有确定性，即面对复杂多变的外部环境，会计的研究起点自身应当是确定的，且能够适应外部环境的变化；相反，如果研究起点自身随着外部环境的变化而变化，那么根据其构建的会计理论体系无法避免地也要不断变化，就会难以指导会计实务并导致会计实务的混乱。其二是基于该起点而建立起来的会计理论体系以及会计处理结果，也应当具有确定性。因为理论体系不确定，难以指导实务；而会计处理结果不确定，则难以实现其决策有用之价值。
2.各种观点比较
表1是对“吴文”评价的延伸与拓展，但却有着很大不同：其一是对比内容增加了价值起点论与基础起点论，其二是判断条件数量及其含义不同，其三是部分看法不同。因此，评价的结论自然就有所差异，这里主要阐述与“吴文”不同之处，一些重复处则不再赘述。
对于“假设起点论”，“吴文”认为其能适应环境且具有可知性，笔者认为不然。因为持续经营假设无法涵盖破产清算会计，而会计假设不能够被验证是否是真实存在的。此外，“吴文”否认会计假设能够演绎出其他范畴，这是与目前会计教材所背离的观点。同时，FASB以及IASB在其“概念框架”中不再提及会计假设，也说明了会计假设不能成为会计理论研究的起点。
“本质起点论”的缺陷不仅在于其不可被验证性，更重要的是在于其无法推导出会计理论体系来。这里仅以我国所特有的“管理活动论”与国际流行的“信息系统论”为例证进行简要分析。按照管理学的权威观点，管理包括计划、组织、人事、领导和控制五种职能(哈罗德·孔茨等，1993)；若采用“管理活动论”观点，就应按照计划、组织、人事、领导、控制的职能来构建会计理论体系。FASB虽倡导“信息系统论”的会计本质观，但其会计理论体系却是基于会计目标的起点而建立的。而我国会计理论界有关会计本质的观点出现“信息系统论”“管理活动论”“控制论”三足鼎立的现状，间接说明了会计本质的不可知性，难以成为会计理论研究的起点。
在语义上，动因是指“动机、原因”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)[328]，但会计动因却是会计实践而不是会计理论研究的起点。动因虽然能够适应环境的变化而变化，但却不具有稳定性。比如，为有别于资本主义国家使用的记账方法，我们创造了增减记账法与收付记账法。实际上，“会计动因起点论类似于会计本质起点论，会计动因既不能联系会计系统与会计环境，也不能联系会计理论与会计实践，既不是最基本的抽象范畴，也不具有可知性。”(吴联生，1998)“动因起点论”后转为“价值起点论”，使得该观点符合了除“确定性”之外的其他条件，但“价值起点论”不能够界定价值(经济利益)的归属，不能产生会计处理结果——价值归属的确定性。
会计环境是会计所赖以存在的外部条件，并不是会计系统组成部分之一。按照唯物辩证法的观点：“事物发展的根本原因，不是在事物的外部而是在事物的内部，在于事物内部的矛盾性。任何事物内部都有这种矛盾性，因此引起了事物的运动和发展。事物内部的这种矛盾性是事物发展的根本原因，一事物和他事物的相互联系和相互影响则是事物发展的第二位的原因。”(毛泽东，1964)会计理论体系的建立与健全也无法超越上述规律，基于甲种环境建立起来的会计理论体系难以指导乙种环境下的会计实务，环境的变化使得该研究起点不具有稳定性，因此，会计环境无法成为建立会计理论体系的起点。
会计对象基于会计信息使用者的具体需求而产生，自然能够适应环境变化；不过，会计对象是具体的，而会计理论是抽象的，一旦会计对象变化之后，会计理论就需要重构。在会计对象划分为具体因素时，要受制于会计报表使用者的具体需求；更为重要的是，会计对象难以演绎出其他抽象范畴，比如会计假设。因此，与“环境起点论”“动因起点论”类似，多变的会计对象无法建立起稳定的会计理论体系。
“职能起点论”需要从不同角度去理解。若从语义上理解，会计职能相当于财务会计之作用，作用来自于会计信息使用者，相当于“动因起点论”；如果将会计信息作用理解为决策有用，则又接近于“目标起点论”；若从我们所公认的反映与控制或核算与监督的会计职能来看，其又与“本质起点论”相接近①。不过不论怎样理解，会计职能都无法建立起完善的会计理论体系。
虽然“决策有用观”是主流观点，并以此而构建了主流的会计理论。但基于决策有用的会计目标无法建立起完善的理论体系，因为不同使用者有着不同的决策需求，不同决策需要不同的模型。“会计目标从本质上讲，是对会计信息使用者及其需求作出的一种主观见之于客观的认定，实质是一项会计基本假设。”(杜兴强，1999)于是，会计目标会随着社会经济环境的变化而变化(吴水澎，1994)，也会随着使用者主观意图的变化而变化，因此难以承担起建立稳定的会计理论体系之责任。
“基础起点论”基于历史与逻辑的统一，以会计理论得以产生和发展的两大基础——权责关系和市场价格为会计理论研究的起点。权责关系界定经济利益的归属，市场价格计量经济利益的多少，两者不但能适应环境变化、指导会计实践、推导出完整的会计理论体系，而且可以被验证、具有确定性，还能够指导未来会计实践。
3.各观点间的关系
唯物辩证法认为，“事物的联系具有普遍性。任何事物内部的各个部分、要素是相互联系的；任何事物都与周围的其他事物相互联系着：整个世界是一个相互联系的统一整体。”依据该原理，各种有关会计理论研究起点的观点之间也具有相互联接、相互依赖、相互影响、相互作用、相互转化等相互关系，如果各种观点的认知过程无误，从终极意义上各种观点所形成的会计理论体系将是大同小异。其中“本质”为核心，“动因(价值)”“假设”“目标”“对象”“基础”“职能”等要素环绕在本质周围，之外的部分则是会计环境；因为环境是周围的情况，所以不是会计理论之构成部分，而是会计产生、发展所必不可少的条件。
按照内因、外因的划分标准，上述观点可分为两大类。其中，“动因”“对象”“目标”等概念关联程度较高，它们一方面内接会计理论，另一方面外联会计环境，其理论变化源自外部需求(外因)的驱动，可以看做“广义的环境起点论”。而“基础”“职能”“假设”的联系较为紧密，它们一方面内联会计本质，另一方面外联会计环境，其变化主要源自内部能力(内因)的驱动，可以看做“广义的本质起点论”，因本质难以被验证才借助于其他要素。其中，“目标起点论”可以看做外因驱动型的会计理论体系构建模式的代表，而“基础起点论”可以看做内因驱动型的会计理论体系构建模式的代表，这两大观点的关系如图1所示。
图1 会计环境、会计基础、会计目标关系图
图1试图说明三方面问题：(1)会计理论与会计环境的关系。会计系统离不开会计环境，但会计环境仅仅是会计诞生的外因，不能决定、影响会计本质；会计环境可以使得会计理论体系中适合该环境的部分得以显现，得以广泛应用。(2)会计理论构成及其逻辑关系。会计理论主要包括会计基础以及依据会计基础演绎出的会计确认标准、计量属性；而使用者的外部需求通过会计基础生成了会计目标以及实现该目标所需要的会计报表及其列报格式；最后，会计信息填充于会计报表之中，实现会计目标。(3)会计目标与会计基础的关系。会计环境作用于会计基础而产生会计目标，会计基础所演绎出的整个会计理论体系正是为了实现该目标。会计理论体系的构建，可以概括为一个从会计基础到会计目标的过程，会计目标是使用者需求与会计基础之交集，而不是一个独立范畴。
五、结语
从会计理论发展的终极视野看，“目标起点论”“基础起点论”以及其他不同的研究模式，都应当能够形成大同小异的会计理论体系。不过，从现实的情况看，主流的“目标起点论”具有外因化、动因化等特点，具有受到外部主观需求的影响、受到外部环境变化影响的特点，虽然能够建立起一套完善的会计理论(图1中↓所示的纵向层次)，但其过程会因为多变的环境而比较漫长，或建立起一门财务预测学(葛家澍，2003)②。而笔者所提出的“基础起点论”具有内因化、本质化等特点，具有不受外界影响的客观、独立、稳定的特点，因此更容易演绎出一套逻辑严密的会计理论体系(图1中—所示的横向层次)，所建立的是会计人员能够实现的且能够为会计信息使用者所认可的会计理论体系。两种模式之间的关系可以概括为：从会计基础指向会计目标，会计基础所构建的会计理论体系的目的在于实现会计目标。总之，笔者认为，作为人造系统的会计，其理论发展在于其基础，并指向其目标。
收稿日期：2013-02-12；修回日期：2013-03-04
注释：
①表1中的结论是基于反映职能而评价的。会计本质通过会计职能来间接反映，而反映的对象又是客观的财务状况，反映对象是千变万化的，无法演绎出确认标准等会计概念，无法建立起完善的会计理论体系，因此，也不宜作为研究的起点。
②FASB强调资产的未来经济利益流入的特征，若严格按照该定义建立会计学，其结果就是一门基于未来数据的财务预测学，葛家澍教授曾经在论及财务会计本质时对此就有所感叹。
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