股权投资差额及后续追加投资差额的会计处理，本文主要内容关键词为：差额论文,会计处理论文,股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
股权投资差额是指长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。一个企业投资于另一个企业，并占有该企业一定的有表决权股份，在正常情况下，其所占有表决权股份的比例，应与应享有被投资企业的所有者权益份额相一致。但有时投资企业投出的资产与其享有的被投资企业的所有者权益份额也会不一致，产生了差异。差异可能出现两种情况，一是投资企业的投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，即所谓“借差”；二是投资企业的投资成本低于应享有被投资单位所有者权益的差额，即所谓“贷差”。财政部财会[2003]10号文《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称《问题解答》)出台后，股权投资差额分别不同情况处理：“借差”按一定的期限平均摊销，计入“投资收益”；“贷差”在发生时直接计入“资本公积”。
随着投资企业对被投资企业的追加投资，又会产生新的投资差额，股权投资新旧差额混淆在一起，会计账务处理颇为复杂。现以实例结合《问题解答(二)》和《问题解答(四)》(财会[2004]3号文)的规定对股权投资差额的产生及转销过程的会计处理进行梳理及探析。
企业采用权益法核算长期股权投资，初次投资时产生的股权投资差额进行了摊销或者计入了资本公积，后来企业又追加投资产生新的股权投资差额，应结合初次投资产生的股权投资差额一并考虑，分别按与初次投资时产生的股权投资差额方向相同与否进行处理：
一、追加投资产生的股权投资差额与初始投资的股权投资差额方向一致。即均为借方差额或均为贷方差额。若股权投资差额均在借方，则增加股权投资差额，以后分别按各自的摊销期限摊销；若股权投资差额均在贷方，则都直接计入“资本公积”。
[例1]甲公司于2004年1月2日以400万元购入A公司的20％的有表决权的股份，对A公司的生产经营有重大影响，采用权益法核算。投资时A公司所有者权益为1800万元。2004年A公司实现净利润100万元，2004年末甲公司的长期股权投资未发生减值。2005年1月2日，甲公司又以200万元购入A公司10％的有表决权股份，当日A公司的所有者权益为1900万元。甲公司的股权投资差额按10年期限平均摊销。甲公司相关的会计处理如下：
(1)2004年1月2日初始投资时：股权投资差额=400-1800×20％=40(万元)
借：长期股权投资——A公司(投资成本)400
贷：银行存款400
借：长期股权投资——A公司 (股权投资差额)40
贷：长期股权投资——A公司(投资成本)40
2004年年末摊销股权投资差额：
借：投资收益4
贷：长期股权投资——A公司(股权投资差额)4
确认2004年的投资收益
借：长期股权投资——A公司(损益调整) 20
贷：投资收益20
(2)2005年1月2日追加投资时：股权投资差额=200-1900×10％=10(万元)
借：长期股权投资——A公司(投资成本)200
贷：银行存款200
借：长期股权投资——A公司 (股权投资差额)10
贷：长期股权投资——A公司(投资成本) 10
(3)2005年年末分别摊销股权投资差额=36/9+10/10=5(万元)
借：投资收益5
贷：长期股权投资——A公司(股权投资差额)5
同时调整投资成本：
借：长期股权投资——A公司(投资成本)20
贷：长期股权投资——A公司(损益调整)20
这时“投资成本”明细项目金额570万元，刚好等于追加投资时甲公司按持股比例30％应享有的A公司所有者权益的金额。
[例2]乙公司于2004年1月2日以250万元购入B公司的20％的有表决权的股份，对B公司生产经营有重大影响，采用权益法核算。投资时B公司所有者权益为1500万元。2004年A公司实现净利润100万元，2004年末甲公司的长期股权投资未发生减值。2005年1月2日，乙公司又以150万元购入B公司10％的有表决权股份，当日B公司的所有者权益为1600万元。甲公司相关的会计处理如下：
(1)2004年1月2日初始投资时：股权投资差额=250-1500×20％=-50(万元)
借：长期股权投资——B公司(投资成本)250
贷：银行存款250
借：长期股权投资——B公司(投资成本) 50
贷：资本公积——股权投资准备50
确认2004年的投资收益
借：长期股权投资——A公司(损益调整) 20
贷：投资收益20
(2)2005年1月2日追加投资时：股权投资差额=150-1600×10％=-10(万元)
借：长期股权投资——B公司(投资成本)150
贷：银行存款150
借：长期股权投资——B公司(投资成本)10
贷：资本公积——股权投资准备10
同时调整投资成本：
借：长期股权投资——A公司(投资成本)20
贷：长期股权投资——A公司(损益调整)20
这时“投资成本”明细项目金额480万元，刚好等于追加投资时乙公司按持有股比例30％应享有A公司所有者权益的份额。
二、追加投资产生的股权投资差额与初始投资的股权投资差额方向不一致。即是初始投资的股权投资差额为借方差额，追加投资的股权投资为贷方差额，或反之，初始投资的股权投资差额为贷方差额，追加投资的股权投资为借方差额。这种情况的处理原则是，按初始投资的股权投资差额(如为借差的为尚未摊销的数额)与追加投资产生的股权投资差额两者中较小者(即孰小原则)先对初始投资的股权投资差额进行调整，即对尚未摊销完毕的借差予以摊销，或转回原来计入资本公积的金额，剩余部分再按股权投资差额的基本处理原则处理。
1.初始投资的股权投资差额在借方，追加投资的股权投资差额在贷方时。对比这两者的大小，分别处理
(1)追加投资产生的股权投资贷方差额＞尚未摊销完毕的股权投资借方差额
借：长期股权投资(投资成本)(追加投资产生的贷差)
贷：长期股权投资(股权投资差额)(小者)
资本公积——股权投资准备(两者之差)
[例3]沿用例1中2004年的资料，假设2005年1月2日，甲公司又以140万元购入A公司10％的有表决权股份，当日A公司的所有者权益为1900万元。则股权投资差额的处理为：
追加投资产生的股权投资差额=140-1900×10％=-50(万元)
尚未摊销的股权投资差额=40-4=36(万元)
借：长期股权投资——A公司(投资成本) 50
贷：长期股权投资——A公司(股权投资差额)36
资本公积——股权投资准备14
(2)追加投资产生的股权投资贷方差额≤尚未摊销完毕的股权投资借方差额
借：长期股权投资(投资成本)
贷：长期股权投资(股权投资差额)(小者)
此时只是部分冲减股权投资借方差额，尚有未冲减完毕的部分留待以后年度继续摊销。
[例4]沿用例1中2004年的资料，假设2005年1月2日，甲公司又以160万元购入A公司10％的有表决权股份，当日A公司的所有者权益为1900万元。则股权投资差额的处理为：
追加投资产生的股权投资差额=160-1900×10％=-30(万元)
尚未摊销的股权投资差额=40-4=36(万元)
借：长期股权投资——A公司(投资成本) 30
贷：长期股权投资——A公司(股权投资差额)30
此时，尚有未冲减完毕的股权投资借方差额6(36-30)万元留待以后年度继续摊销。
2.初始投资的股权投资差额在贷方，追加投资的股权投资差额在借方，同样需对比这两者的大小，分别处理
(1)追加投资产生的股权投资借方差额＞初次投资产生的股权投资贷方差额
借：资本公积(小者)
长期股权投资(股权投资差额)(两者之差)
贷：长期股权投资(投资成本)
[例5]沿用例2中2004年的资料，假设2005年1月2日，乙公司又以260万元购入B公司10％的有表决权股份，当日B公司的所有者权益为1900万元。则股权投资差额的处理为：
追加投资产生的股权投资差额=260-1900×10％=70(万元)
初始投资的股权投资贷方差额：50万元
借：资本公积——股权投资准备50
长期股权投资——B公司(股权投资差额)20
贷：长期股权投资——B公司(投资成本) 70
(2)追加投资产生的股权投资借方差额≤初始投资产生的股权投资贷方差额
借：资本公积(小者)
贷：长期股权投资(投资成本)
[例6]沿用例2中2004年的资料，假设2005年1月2日，乙公司又以220万元购入B公司10％的有表决权股份，当日B公司的所有者权益为1900万元。则股权投资差额的处理为：
追加投资产生的股权投资差额=220-1900×10％=30(万元)
初始投资的股权投资贷方差额：50万元
借：资本公积——股权投资准备30
贷：长期股权投资——B公司(投资成本) 30
转销初始投资的股权投资贷方差额30万元后，尚有20万元挂在“资本公积”账上。
值得注意的是，初始投资发生在《问题解答(二)》发布之前，并且产生的股权投资贷方差额已计入“长期股权投资——×单位(股权投资差额)”科目并按规定的期限摊销计入投资收益的，追加投资时产生的股权投资借方差额，应与“长期股权投资——×单位(股权投资差额)”的贷方余额进行抵消，抵消后的差额按规定期限摊销。
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