三角案情下雇主常设机构的确定——兼论三角案情下双边税收协定的选择适用，本文主要内容关键词为：案情论文,雇主论文,协定论文,税收论文,机构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
晚近，国家间消除国际重复征税仍然主要依赖基于OECD范本或者UN范本①缔结的双边税收协定。但是这种一直以来发挥巨大作用的双边机制在遇到涉及三个国家重复征税问题时经常会产生适用上的困难。如何在双边体制内消除三角案情下的重复征税是国际税收实务中比较棘手的问题。1992年OECD专门针对三角案情发布了一份研究报告。②随之，国际财政协会(IFA)和国际税法学界也开始关注三角案情。③二十年来三角案情的研究内容不断丰富、深入。一般认为三角案情通常用于三个(三个为典型)或三个以上国家消除重复征税的情况中。④三角案情的表现形式多样，涉及问题复杂。本文仅探讨其中的一个具体问题，以期管中窥豹。概言之，本文具体探讨的问题是：在涉及跨国雇佣所得的三角案情中，雇主常设机构的确定究竟是应当适用雇员居民国与雇员从事受雇活动地国间缔结的双边税收协定来解释，还是应当适用雇员从事受雇活动地国与雇主居民国间缔结的双边税收协定来解释。
一、问题的提出：由Poseidon案引发的争议
(一)案情
Poseidon公司(Poseidon Personnel Service S.A.)是瑞士的居民公司，主要提供雇员租借服务。Poseidon公司有来自澳大利亚、比利时、摩洛哥、克罗地亚、印度、西班牙、美国等多个国家的雇员。Maersk公司(Maersk Olie & Gas A/S)是丹麦的居民公司，其在丹麦Thyra油田有一个铺设海底管道的项目，因此需要租用船舶和大量的雇员。于是瑞士的另四家公司将船舶与Poseidon公司的多名雇员打包租给了Maersk公司。⑤Poseidon公司的雇员具体从事在丹麦大陆架上为Maersk公司铺设海底管道的工作。这些雇员在丹麦领水和领土内没有从事任何受雇活动，他们也未曾在任何12个月中在丹麦停留连续或累计超过183天。
2003年，丹麦税务主管机关对Poseidon公司支付给雇员的薪金所得征收了30％的预提税。理由是：第一，依据丹麦与雇员居民国间签订的双边税收协定，如果Poseidon公司在丹麦设有常设机构，且雇员的薪金由该常设机构负担，则丹麦税务主管机关有权对该笔薪金所得征税。依据丹麦与雇员居民国(澳大利亚、比利时、摩洛哥、克罗地亚、印度、西班牙、美国)签订的双边税收协定第15条第2款c项⑥，如果这些雇员的薪金所得由雇主(Poseidon公司)设在缔约国另一方(雇员从事受雇活动地即丹麦)的常设机构负担，那么该项薪金所得可以在该缔约国另一方(丹麦)征税(may be taxed)。第二，丹麦税务主管机关认为雇员的海上作业是否构成Poseidon公司在丹麦的常设机构不应该依据丹麦与雇员居民国签订的双边税收协定第5条常设机构来解释，而应该适用丹麦与雇主居民国(瑞士)签订的双边税收协定来解释。第三，鉴于丹麦与瑞士签订的税收协定第3条规定了协定的适用范围不包括丹麦的大陆架，因此丹麦与瑞士间税收协定的效力范围不及于本案。本案只能适用丹麦国内法来对雇员的薪金所得征税。第四，依据丹麦国内法规定，非居民个人受雇在大陆架上的活动取得的薪金所得应当在丹麦缴纳所得税。由此，丹麦税务主管机关对雇员(纳税人)的薪金所得最终依据国内法向Poseidon公司征收了30％的预提所得税。
Poseidon公司不服丹麦税务主管机关的征税决定，于是向丹麦税务法庭(National Tax Tribunal)提起诉讼。2005年5月18日，丹麦税务法庭作出了与税务当局征税决定截然相反的判决，即认定丹麦对该笔薪金所得没有征税权。理由是：第一，“雇员的海上作业是否构成Poseidon公司在丹麦的常设机构”要依据丹麦与雇员居民国签订的双边税收协定来确定。第二，雇员的海上作业不构成Poseidon公司在丹麦的常设机构。依据丹麦与雇员居民国间税收协定第5条第3款，本案中雇员海上作业持续时间超过6个月或12个月才可能构成，Poseidon公司在丹麦的常设机构。鉴于这些雇员除在丹麦大陆架铺设海底管道之外没有在丹麦领水和领土内从事任何受雇活动，他们也未曾在任何12个月中在丹麦停留连续或累计超过183天，因此雇员的海上作业持续时间不足6个月或12个月，不构成丹麦与雇员居民国间税收协定第5条第3款的常设机构。第三，依据丹麦与雇员居民国间税收协定第15条第2款，该笔薪金所得应当由雇员居民国独占征税，丹麦不应当征税。依据丹麦与雇员居民国间税收协定第15条第2款，当a、b、c三项例外条件同时满足时，应当由雇员居民国一方独占征税(shall be taxable only)。而本案中这三项例外条件恰恰同时满足：这些雇员未曾在任何12个月中在丹麦停留连续或累计超过183天(a项条件满足)；该笔薪金是由瑞士的居民雇主支付，并非由丹麦的居民雇主支付或代表该雇主支付(b项条件满足)；该笔薪金不是由Poseidon公司设在丹麦的常设机构或固定基地所负担(c项条件满足)。因此，该笔薪金所得应当由雇员居民国独占征税，丹麦对该笔薪金所得没有征税权。虽然丹麦国内法规定非居民个人受雇在大陆架上的活动取得的薪金所得应当在丹麦缴纳所得税，但是丹麦与雇员居民国间的税收协定起到了限制丹麦国内税法的作用，应当遵照税收协定适用。此后，丹麦税务局对此判决不服，上诉至丹麦高等法院(High Court)。高等法院最终维持了税务法庭的裁决。⑦
(二)争议焦点
本案引发的争议焦点是：当雇员的居民国(R国)、从事受雇活动地国(S国)和雇主的居民国(E国)是三个不同国家时(见图示)，且三个国家都参照OECD范本或UN范本缔结双边税收协定，那么雇员从事受雇活动地国与雇员居民国间缔结的双边税收协定(以下简称S-R协定)第15条第2款c项中的“雇主设在另一缔约国的常设机构”(以下简称雇主常设机构)的确定是应当适用S-R协定，还是应当适用雇员从事受雇活动地国与雇主居民国间缔结的双边税收协定(以下简称S-E协定)？笔者赞同后者。
而赞同前者的主要理由是：
第一，薪金所得的纳税人(雇员)并非S-E协定的缔约国一方居民。因此，依据S-E协定第1条“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人”，该协定并不适用。
第二，S-R协定第3条至第5条是协定的定义条款(definitions)，那么协定任何条款中的常设机构都应当依据第5条常设机构的定义来解释。这符合1969年《维也纳条约法公约》第31条第1款的约文解释规则，具有合法性。
第三，S-R协定第23条第1款规定了R国履行协定中消除重复征税义务的前提条件，即“所得……按照本协定可以在缔约国另一方征税”(with the provisions of this Convention)，如果S国税务当局单边适用S-E来解释S-R协定中的条款而又得不到R国的认同，那么R国根据S-R协定第23条第1款可以认定S国“没有按照本协定征税”，以此不履行协定上的免税/抵免义务。那么针对这笔薪金所得的重复征税依然无法消除。
笔者对这种观点持否定态度。笔者认为：假设S-E协定与S-R协定都是依照OECD范本缔结并生效，那么适用S-E协定来解释S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构既符合《维也纳条约法公约》第31条第1款的规定，也符合OECD范本第15条第2款c项的具体条款目的，具有合法性与合理性。
二、适用S-E协定解释S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构的合法性
“S-E协定与S-R协定都是依照OECD范本缔结并生效”是本文的假设性前提，其假设具有客观性。实践中OECD成员国缔结的大部分的双边税收协定都是参照了OECD范本。并且，UN范本第15条与OECD范本第15条内容完全一致。或者说，2001年UN范本第15条(非独立个人劳务所得)除了标题外，完全采用了(reproduce)2000年OECD范本第15条(雇佣所得)的3款内容。因此，鉴于被发达国家和发展中国家主要参照的OECD范本和UN范本在第15条上的高度一致，“S-E协定与S-R协定都是依照OECD范本缔结”的假设是客观的。
《维也纳条约法公约》第31条第1款规定了条约的解释通则，即条约应就其用语按照上下文并参照其目的和宗旨所具有的通常意义，善意地予以解释。该款明文规定了条约解释的三个原则：第一，按照善意进行解释的原则，这个原则直接渊源于“条约必须遵守”的规则；第二，条约当事国应被推定为具有其所使用的词语的通常意义的意思，这是约文解释的精髓；第三，词语的通常意义不应抽象地予以决定，而应当按该词语的上下文并参考该条约的目的与宗旨予以决定，这是常识和善意的要求，也是折中地采纳了目的解释。⑧
那么适用S-E协定解释S-R协定第15条第2款c项中的雇主常设机构是否违反约文解释规则呢？S-R协定本身有第5条常设机构的定义，而适用S-E协定似乎忽视了这个定义的存在。究竟是适用S-E协定还是适用S-R协定来解释S-R协定第15条第2款c项才符合《维也纳条约法公约》第31条第1款的规定呢？笔者认为：适用S-E协定解释S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构符合《维也纳条约法公约》第31条第1款条约解释通则中的约文解释。
详言之：S-R协定第15条第2款c项的内容为“该报酬并非由雇主设在该缔约国另一方的常设机构所负担”，这里需要依据上下文并结合协定目的与宗旨解释的并不是“常设机构”，而是“雇主常设机构”(permanent establishment which the employer has)。“雇主”是一个OECD范本及其注释和UN范本及其注释中都没有直接定义的概念⑨，但笔者认为雇主至少应该是协定适用的人(persons covered)，如此才能进一步谈依据哪个协定来解释雇主常设机构。依据OECD范本和UN范本第1条“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人”，那么在三角案情中，显然雇主既不是R国的居民也不是S国的居民，而是E国的居民。即雇主是S-E协定适用的人，而非S-R协定适用的人。因此，依据《维也纳条约法公约》第31条第1款，雇主常设机构的解释适用S-E协定才符合解释通则中的约文解释。而适用S-R协定解释雇主常设机构显然是将解释对象“雇主常设机构”误认为常设机构。
既然雇主是S-E协定中缔约国一方的居民，那么是直接适用S-E协定第5条常设机构来解释S-R协定第15条第2款c项中的雇主常设机构呢，还是应当先判断S-E协定能否适用？实际上，如果S-E协定效力范围及于该项雇佣所得，那么由于两协定均参照OECD范本缔结，两者第5条常设机构定义均相同，所以在适用结果上没有差别；但如果S-E协定效力范围不及于该项雇佣所得，又该如何解释S-R协定第15条第2款c项呢？显然Poseidon案中丹麦税务主管机关认为这种情况下只能适用S国(丹麦)国内法来对该项雇佣所得征税。对此，笔者暂不作讨论。其一，“S-E协定效力范围不及于该项雇佣所得”不属于本文的假定前提。本文论证的前提是S-E协定和S-R协定都是依照OECD范本缔结并生效，这其中包含了缔结协定和协定生效两个前提。因此，没有缔结协定或者不在协定的效力范围本文暂不考虑。其二，“S-E协定效力范围不及于该项雇佣所得”在S国与E国缔结了双边税收协定的情况下也并不常见。
因此，当S-E协定与S-R协定是依据OECD/UN范本缔结并生效时，适用S-E协定第5条常设机构解释S-R协定第15条2款c项中雇主常设机构符合《维也纳条约法公约》第31条第1款的规定。
三、适用S-E协定解释S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构的合理性
(一)OECD范本第15条第2款c项的具体条款的目的
2010年OECD范本第15条早在1963年OECD范本中就已形成了基本框架，而第15条第2款c项“该报酬并非由雇主设在该缔约国另一方的常设机构所负担”也是在1963年范本中就存在的条款。但是第15条第2款c项的条款目的并不是在1963年OECD范本注释中明确的，而是到2000年OECD范本注释的修订中才确定。2000年OECD范本第15条注释第7段明确指出：“由……负担”一语必须根据本条c项的目的进行解释，也就是要保证第2款提供的例外不适用于根据第7条的原则和报酬的性质，在计算设在实际履行劳务地的缔约国境内的常设机构的利润时可构成一项成本费用支出而扣除的那部分报酬。⑩换言之，c项的目的就是要给雇员实际履行劳务地的缔约国由于设在其境内的常设机构利润中扣除了薪金报酬成本而减少了营业利润的税基所作的征税权益上的补偿。这也是国家间公平分配征税权的税收协定宗旨的体现。且直到2010年OECD范本注释的修订中第15条注释第7段内容均未变动过，也未有OECD成员方或非成员方对该段注释提出反对或保留。
此外，2010年范本第15条注释第8段新增内容更加强调了第15条第2款c项的条款目的与补偿S国营业利润的税基密切相关，即：“本条第2款的例外的基本原理与第7条的基本原理之间有直接联系。第7条的原理依据是缔约国一方的企业不应在缔约国另一方纳税，除非该企业在缔约国另一方的营业存在已经达到了足以构成常设机构这样一种程度。第15条第2款的例外是，当缔约国一方企业的雇员在相对较短的期间内在另一国开展活动的情形下，将上述原理扩展适用到对这样的企业的雇员的征税问题。第b和c项规定的明确含义是，如果雇佣服务是提供给某个其利润由于以下两种原因之一要在该国纳税的企业，即由于企业是该国的居民经营的或由于企业在该国设有常设机构且雇佣服务可归属于这个常设机构，则不应适用这种例外。”(11)
可见，OECD范本注释是将第15条第2款c项与第7条营业利润通盘考虑的，只是也许OECD范本也未料到在涉及三个国家时这项条款目的的实现出现了戏剧性的一幕。三角案情下，因为雇主并不是R国居民，所以雇主是否应就营业利润在S国纳税并不适用S-R协定第7条，而应当适用S-E协定第7条。依据S-E协定第7条，S国对非居民企业(雇主)营业利润征税的前提之一即“雇主在S国设有常设机构”。因此，只有适用S-E协定来解释雇主是否在S国设有常设机构才能实现S-R协定第15条第2款c项的条款目的，即对雇员实际履行劳务地的缔约国(S国)由于设在其境内的常设机构利润中扣除了薪金报酬成本而减少了营业利润的税基作出征税权益上的补偿。
此外，由于UN范本第15条完全吸纳了OECD范本第15条内容，UN范本注释中也明确指出：第15条注释采用OECD范本注释内容。(12)因此，UN范本第15条第2款c项的目的与OECD范本第15条第2款c项的目的相同，即要给雇员实际履行劳务地的缔约国由于设在其境内的常设机构利润中扣除了薪金报酬成本而减少了营业利润的税基作出征税权益上的补偿。
(二)OECD范本第15条注释的解释作用
有学者认为：在解释税收协定时所参照的协定目的和宗旨不仅包括协定的整体目的和宗旨，还包括协定具体条款的目的和宗旨。(13)笔者认为《维也纳条约法公约》第31条第1款规定的条约解释通则，无论从形成过程看还是从国际法委员会的释义中看，均未提及具体条款的目的和条约的目的与宗旨间的关系。因此不能认为《维也纳条约法公约》第31条第1款中的“协定的整体目的与宗旨”等同或必然包含协定具体条款的目的与宗旨。
首先，就条约的解释而言，近现代国际法学者大致形成了主观学派、客观学派和目的学派。就目的学派对于条约目的的观点来看，“对于一个条约的目的解释应按照该条约意在达成的一般目的”(14)，而非具体条款的个别目的。
其次，从国际法委员会对《维也纳条约法公约》第31条的释义中看，“词语的通常意义不应抽象地予以决定，而应当按该词语的上下文并参考该条约的目的与宗旨予以决定，这是常识和善意的要求，也是折中地采纳了目的解释”(15)。笔者认为所谓折中是去除了目的解释中的主观解释成分，保留了客观的约文解释。因此解释通则中条约的目的与宗旨的关注点并不是条约整体目的和具体条款目的间的关系，而是怎样确定条约的整体目的与宗旨。
虽然OECD范本第15条注释中所阐述的第15条第2款c项的具体条款目的不足以援引《维也纳条约法公约》第31条第1款形成对第15条第2款c项中雇主常设机构的具有法律拘束力的解释，但是，笔者认为其软法性的解释作用不容忽视。
第一，具体条款的目的具有合理的解释作用，特别是一些国际税收协定适用的判例中也认可了具体条款的解释作用。例如，德国税务法院的实践就认为可以根据税收协定具体条款的宗旨和目的进行目的解释。1990年，德国税务法院的判决指出德国与奥地利协定第15条第3款规定(保障税收累进性)之目的在于量能课税，这一目的可以援引来证明其他解释方法所得出的结果。(16)
第二，OECD范本注释对双边税收协定具有软法性的解释作用。“由于注释是由成员国政府指派的OECD财政事务委员会的专家起草并通过的，因此在国际税法的发展中具有特别重要的意义。虽然注释并非成员国签署的税收协定的附件，这些税收协定与范本不同，是具有法律约束力的国际文件。但注释在税收协定的适用和解释上，特别是争端的解决上，有很大的帮助。”(17)况且实践中，“注释已经成为成员国的税务机关解释双边税收协定的日常参考。注释不仅可用来解决日常遇到的细节问题，也可用来解决涉及有关条款的政策、目的等更宏观的问题。各国税务官员均高度重视注释中提出的指导意见。”(18)因此，可以说OECD范本注释对采纳OECD范本缔结的税收协定具有解释作用，至少是软法性的解释作用。有学者甚至认为OECD成员国一旦采纳了范本条款并且除明确的反对和保留外即认同范本条款，那么范本注释应当被认为是《维也纳条约法公约》第31条解释通则中“上下文”，而不仅仅是第32条补充的解释资料。(19)
因此，为实现S-R协定第15条第2款c项的具体条款目的应当适用S-E协定来解释之。
四、上述结论对采纳UN范本的发展中国家具有实践意义
如前所述，各国对OECD范本和UN范本第15条第2款c项的条款目的几乎没有争议，但是在三角案情中，原有目的的实现遇到了协定选择适用上的困难。实际上，当S-E协定和S-R协定均与OECD范本一致时，S-R协定第15条第2款c项对协定选择适用的问题也许并不突出，因为无论是S-R协定还是S-E协定，其第5条常设机构的定义都相同。除非如Poseidon案中S-E协定效力范围不及于该项雇佣所得的情况出现，选择适用不同的协定才可能产生不同的法律适用结果。但是当S-E协定与S-R协定分别采纳UN范本和OECD范本缔结时，选择适用哪个协定来解释S-R协定第15条第2款c项的问题就会非常突出，因为两个范本第5条常设机构的定义略有不同。因此对于倾向采纳UN范本的广大发展中国家来说，本文的结论具有实践意义。
总体上看，UN范本第5条常设机构的范围要宽泛于OECD范本第5条常设机构的范围。或者说UN范本第5条通过扩大经济连接因素(economic nexus)的方式为来源地国保留了更多的征税权。(20)事实上，广大发展中国家确实更多地作为跨国雇佣所得(包括其他所得)的来源地国(S国)，而非跨国纳税人的居民国(R国)。那么，当S-E协定参照UN范本缔结，S-R协定参照OECD范本缔结的时候，极容易出现依照S-E协定第5条雇主存在常设机构，而依照S-R协定第5条雇主不存在常设机构的情形。此时，如果按照本文的观点适用S-E协定第5条解释S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构，那么显然雇主在S国存在常设机构。因此S国作为来源地国对该项由设在其境内的常设机构负担的雇佣所得可以征税。相反地，如果适用S-R协定第5条解释其第15条第2款c项中雇主常设机构的条件，那么结果则是雇主在S国不存在常设机构，从而该项雇佣所得可能由R国独占征税权。若如此，显然S-R协定第15条第2款c项的条款目的难以实现，即对S国(发展中国家)作为雇员实际履行劳务地的缔约国由于设在其境内的常设机构利润中扣除了薪金报酬成本而减少了营业利润的税基作出征税权益上的补偿这一条款目的难以实现。因此，理清三角案情下S-R协定第15条第2款c项雇主常设机构的确定问题对主要参照UN范本缔结双边税收协定的广大发展中国家维护其税收权益并参与国家间税收权益的公平分配具有实践意义。
五、结论
本文得出的基本结论是，在三角案情中，适用S-E协定第5条常设机构来确定S-R协定第15条第2款c项中雇主常设机构，具有合法性与合理性。虽然从表面看来如此适用似乎突破了协定的双边性，但是如此适用并未违反《维也纳条约法公约》的解释通则；且只有如此适用才能实现S-R协定第15条第2款c项的具体条款目的。此外，OECD范本当中也只有第15条会涉及这种选择适用另一个税收协定解释具体条款的问题，因为只有第15条雇佣所得存在一个在三角案情下可能不是协定居民的概念——雇主。由此，这种选择适用并不具有扩大化影响，仅仅是双边税收协定解释中的特例。
同时基于上述结论，S国适用S-E协定来解释S-R协定第15条第2款c项不应当被R国依据S-R协定第23条第1款认定为“违反本协定(S-R协定)征税”，因此R国仍然有义务对来自S国的雇佣所得按照S-R协定第23条消除重复征税。
注释：
①OECD范本指：经济合作与发展组织(OECD)颁布的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》；UN范本指：联合国(UN)颁布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。
②OECD Committee on Fiscal Affairs,"Triangular cases" in Model Tax Convention:Four Related Studies,OECD,1992,pp.27-41.
③IFA的两次讨论中涉及三角案情：IFA Seminar E,at the IFA Congress in London 1998; IFA Cahier,1998 Tax Treatment of Corporate Losse；仅从IBFD和WESTLAW数据库搜索结果来看，1992年至2011年间大约有25篇英文论文专门探讨三角案情。
④Gang Zhai,Triangular Cases Involving Income Attributable to PE,Tax Notes International,Vol.53,2009,p.1105.
⑤具体过程是：Poseidon将雇员分别租借给三家瑞士船公司，三家船公司将雇员配备到船后将船舶租给一家瑞士中介公司(Allseas Marine Contractors S.A.)，最后再由中介公司将配备了雇员的船舶租给Maersk公司。
⑥这些国家与丹麦间的双边税收协定与OECD范本基本一致，其中第15条完全参照了OECD范本第15条的内容。
⑦案情参阅：Bente M
ll Pedersen,Triangular Cases:Art.15 of the OECD Model,Income from Employment and the Definition of Terms,European taxation,Feb.2007,pp.90-92。该论文作者系本案原告方Poseidon公司的代理律师。
⑧李浩培著：《条约法概论》，法律出版社2003年版，第351页。
⑨关于雇主的认定可参见廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第142～144页。
⑩OECD Nodel Tax Convention on Income and on Capital,2000,Commentary on Article 15,para.7.
(11)OECD Model Tax Convention on Income and on Capital,2010,Commentary on Article 15,para.8.
(12)2001年UN范本第15条注释第1段。
(13)廖益新主编、陈延忠著：《国际税收协定解释问题研究》，科学出版社2010年版，第93页。
(14)《哈佛条约法公约草案》第19条(甲)，转引自李浩培，注⑧引书，第346页。
(15)李浩培，注⑧引书，第351页。
(16)转引自廖益新主编、陈延忠著，注(13)引书，第93页。
(17)OECD Model Tax Convention on Income and on Capital,2010,Introduction,para.29.
(18)Id.,para.29.1.
(19)Roy Rohatgi,Basic International Taxation,2nd ed.,Richmond Law & Tax Ltd.,2005,p.44.
(20)Michael Lennard,The UN Model Tax Convention as Compared with the OECD Model Tax Convention-Current Points of Difference and Recent Developments,Asia-Pacific Tax Bulletin,Jan./Feb.,2009,p.4.