结合公允价值审计定量评估审计风险，本文主要内容关键词为：公允论文,定量论文,风险论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2003年10月国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布了一系列关于审计风险的审计准则，包括《国际审计准则第200号——会计报表审计的目标和一般原则》、《国际审计准则第500号——审计证据》、《国际审计准则第315号——了解被审计单位及其环境和评估重大错报风险》和《国际审计准则第330号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，并从2004年12月15日起正式施行。中国注册会计师协会秘书长陈毓圭在上海国家会计学院“现代风险导向审计论坛”上指出，要以审计风险准则为重点，完善审计准则。在大力推广现代风险导向审计理念的今天，审计风险的评估问题将更加突出。
一、现代风险导向审计下审计风险的评估
(一)现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计立足于对审计风险进行系统地分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。现代风险导向审计强调从宏观上了解被审实体及其环境，其审计风险是审计内部环境与外部环境综合作用的结果。现代风险导向审计要求审计人员要对产生风险的各个环节进行评价，针对不同客户不同的风险点确定审计人员实质性程序的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据，达到审计资源的优化配置。在这种方法下，审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。审计风险模型从形式上将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计风险模型也变为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。
(二)审计风险的识别和评估
1.审计风险的识别。注册会计师应该通过各种渠道获取有关重大错报风险识别和评估的信息，特别是被审计单位经营环境信息、被审单位信息和其内部控制信息。
2.审计风险的评估。审计风险按其原因分为由于被审单位原因产生的审计风险和由于审计人员本身原因产生的审计风险，审计风险评估的程序也可以分为定性评估和定量评估，其中定性评估主要依赖审计人员的职业判断，定量评估主要是分析性复核程序，但不限于分析性复核程序。国内有学者提出了风险基础战略系统审计方法，在这种方法中，审计从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心；风险评估重心由控制风险向联合风险转移；风险评估以分析性复核为中心。分析性复核有四种途径，分别是同业分析、纵向分析、非财务数据与财务数据比较以及财务数据之间比较。
3.审计风险准则中审计风险的定量评估。2006年财政部发布了与审计风险相关的审计准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》。制定审计风险准则的基本思路是通过修订审计风险模型，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。其中了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险的审计程序称为风险评估程序。
管理当局对会计报表的认定中，与定量评估审计风险相关的认定包括发生、准确性、计价和分摊、权利和义务、完整性、分类和可理解性、计价。在审计程序中，与定量评估审计风险相关的审计程序包括重新计算和分析程序。
注册会计师应该从以下方面对审计风险进行定量评估：一是所在行业的市场供求与竞争；二是生产经营的季节性和周期性；三是生产技术的发展变化；四是能源供应与成本；五是行业的关键指标和统计数据；六是适用的会计准则和行业特定惯例；七是对经营活动产生重大影响的法律、法规；八是对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；九是环保要求；十是宏观经济的景气度；十一是利率和资金供求状况；十二是通货膨胀水平及币值变动。
在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间。
(三)审计风险定量评估的缺陷
在审计人员接受委托之后，如果审计数据采用历史成本计量，对审计风险进行定量评估时，可能无法反映现在和未来的情况变化，审计风险判断的可信性将大打折扣。即使审计人员具有很强的专业判断能力，对审计风险进行详细全面的评估，但是如果财务报告数据采用历史成本计量，被审计单位的经营风险不在财务报告中反映，会计报表使用者以此决策很可能就会出现失误，审计风险并没有得到有效地降低。
二、公允价值审计下的审计风险评估
新的《企业会计准则应用指南》对公允价值计量和披露进行了更详细地指导。在公允价值计量属性广泛应用于企业会计准则的情况下，审计风险准则关于审计风险评估指导也相应做出了调整和修改。
2006年2月财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》。同年11月又发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》指南。公允价值会计准则和审计准则的发布，为评估审计风险体系提供了基础。
公允价值审计是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况的审计。根据《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》的规定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评价重大错报的风险》的要求了解被审计单位内部控制的各个组成部分。当确定与公允价值计量或披露相关的重大错报风险是特别风险时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评价重大错报风险》的要求执行审计程序。由此可见，公允价值审计与风险导向审计中审计风险评估程序基本上是相同的。
三、构建新审计风险评估体系
(一)现代风险导向审计与公允价值审计的联系
1.两者直接联系。在进行现代风险导向审计时，评估审计风险必须考虑企业经营风险。被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当着重关注可能影响会计报表的经营风险。经营风险源于对被审计单位实现目标和执行战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。大部分经营风险最终都具有财务后果，从而影响会计报表；注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致会计报表发生重大错报。而在公允价值审计中，由于企业经营风险将量化并在表内反映，审计时也必须考虑、复核和测试。由此可见，企业经营风险是两种审计模式联系的桥梁。
2.两者内在联系。现代风险导向审计与公允价值审计相互作用。以现代风险导向审计为理念的审计风险准则修改了审计风险概念和评估审计风险程序，提出了重大错报风险，更有效合理地评估了审计风险，使审计人员可以更充分地了解公允价值计量过程的复杂性，为进行公允价值审计实质性测试创造了前提。但如果审计人员评估出审计风险，但是审计风险不能在财务报告中反映，只能在附注中披露或根本不予反映，那么现代风险导向审计降低审计风险的目的将无法实现，财务报告使用者仍将承担巨大的风险。因此，现代风险导向审计要求采用公允价值审计，采用公允价值审计是有效进行风险导向审计的保障。也可以说现代风险导向审计与公允价值审计是现代审计发展的两个方面，实施公允价值审计要以现代风险导向审计为前提，而真正有效地实施现代风险导向审计必须以实施公允价值审计作为保障。
(二)对两者关系的新认识
在我国审计准则体系中，现代风险导向审计与公允价值审计是一般和具体的关系，公允价值审计中审计风险的评估只是一般审计风险评估的一个特例。现行的审计评估体系是以审计风险准则为基础，由此引出公允价值审计风险的评估。而实际上，现代风险导向审计与公允价值审计应是一个事物的两个方面：前者是从审计程序出发，后者是从审计对象出发。新的审计风险评估体系应该是：审计风险准则和公允价值审计准则合二为一，以公允价值审计为主体，在公允价值审计体系下遵循现代风险导向审计理念进行审计风险的识别、评估。
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