环境税收边境调整与WTO，本文主要内容关键词为：边境论文,税收论文,环境论文,WTO论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F745.0 文献标识码：A 文章编号：1008-7184(2010)01-0063-05
一、环境税与边境税收调整
环境税是目前世界各国为保护环境所采用的一种常见的经济手段。一般来说，环境税可分为两大类。一类是基于产品本身开征的环境税，另一类是基于产品生产过程开征的环境税。①前者主要是针对产品在消费使用过程中对环境造成的污染，如燃油税、特种污染产品税等。后者主要是针对产品生产过程对环境造成的污染，如大气污染税、固体废弃物税等。开征环境税虽然有助于减少环境污染，但也造成了国内产品在国际竞争中的价格劣势。为消除这种弊端，各国通常采用的对策是边境税收调整(Border tax adjustments)。所谓边境税收调整，是指任何旨在全部或部分落实目的地原则(The destination principle)的财政措施。而目的地原则的主旨就在于使得所有进口产品仅在进口国承担税负，而在出口国免于承担税负，从而避免对贸易产生扭曲作用。②具体来说，边境税收调整包含有两方面的措施。一方面是对进口产品进行征税，另一方面是对出口产品予以退税。此外，“边境税收调整”一词不能仅从字面上理解为发生在边境的调整措施。事实上，各国基本上是在进口产品的销售或消费环节对其进行征税的。
二、环境税收边境调整与WTO规则的相符性探讨
作为一种影响到贸易的税收措施，边境税收调整很早就引起了WTO的前身——关税与贸易总协定(GATT)的关注。1968年3月28日，GATT成立了一个专门的工作组就边境税收调整与国际贸易的关系进行研究。该工作组于1970年12月提交了一份报告。该报告认为，边境税收调整主要涉及GATT的最惠国待遇条款、国民待遇条款以及反补贴条款。报告进一步指出，各国普遍认为直接针对产品开征的税收是可以进行边境调整的，如增值税、销售税等。各国也一致赞同不是针对产品开征的税收不可以进行边境调整，如所得税等。而对于间接针对产品开征的税收是否可以进行边境调整，各国之间存在较大分歧。显而易见，③基于产品本身开征的环境税属于直接针对产品开征的税收，而基于产品生产过程开征的环境税属于间接针对产品开征的税收。④下文拟就这两种环境税的边境调整与WTO规则的相符性分别进行探讨。
(一)基于产品本身开征的环境税的边境调整与WTO规则的相符性
1.对进口产品征税
GATT工作组1970年报告明确指出直接针对产品开征的税收可以适用边境调整，而基于产品本身开征的环境税属于直接针对产品开征的税收。因此，WTO成员方可以对进口产品征收此类环境税。但需注意的是，成员方的此种行为必须符合GATT第三条国民待遇条款和第一条最惠国待遇条款的要求。也就是说，成员方对进口产品课征的税负不得高于对同类国产品课征的税负，并且对来自于另一成员方的产品课征的税负不得高于对来自任何第三成员方的同类产品课征的税负。
2.对出口产品退税
根据GATT第16条以及《补贴与反补贴协定》注释1和附录1(g)项的规定，WTO成员方对出口产品已征国内间接税的，可以在实际收缴税额内予以退还。这一行为不应被视为补贴。依据《补贴与反补贴协定》注释58的规定，间接税是指销售税、营业税、增值税、商品税、印花税、流转税、财产税、设备税、边境税以及除直接税和进口税费以外的其他所有税种。而直接税是指针对工资、收益、利息、租金、特许权使用费、所有其他形式的所得以及不动产所有权开征的税种。进口税费则是指关税以及针对进口产品的其他财政收费。虽然间接税的定义中没有明确列出环境税，但环境税也不符合直接税和进口税费的定义。因此，环境税应该属于间接税定义中所指的“除直接税和进口税费以外的其他所有税种”。那么，成员方就出口产品退还已征的环境税是可以适用上述规定的。也就是说，出口退税额只要不超过实际收缴税额，均不构成补贴。
(二)基于产品生产过程开征的环境税的边境调整与WTO规则的相符性
1.对进口产品征税
基于产品生产过程开征的环境税通常以生产过程对环境的污染程度作为计税依据，如碳税的计税单位就是二氧化碳排放量。所以，实践中极有可能出现生产同一产品的不同企业由于污染程度不同而承担不同税负的情形。相应地，最终转嫁到产品价格中的税负也就存在差异。这意味着，同一产品之间仅仅因为生产企业或者生产过程的不同就可能承担不同的税负。例如，使用太阳能生产出来的钢材与使用煤生产出来的钢材所承担的碳税可能就不一样。那么，这样的情形如果出现在进口产品与国产品之间、或者来自不同国家的进口产品之间的话，是否符合WTO规则呢？如前所述，基于产品生产过程开征的环境税属于间接针对产品开征的税收。所以，这个问题主要涉及GATT第三条国民待遇条款和第一条最惠国待遇条款。前者要求成员方对进口产品直接或间接课征的国内税不得高于其对同类国产品直接或间接课征的国内税，后者要求成员方对来自于另一成员方的产品直接或间接课征的国内税不得高于其对来自任何第三成员方的同类产品直接或间接课征的国内税。显然，判断一项税收措施是否符合这两项条款的前提是进口产品与国产品或者来自不同成员方的进口产品属于同类产品。因此，问题的落脚点就在于对“同类产品”的界定。由于GATT没有对“同类产品”这一术语给出明确定义，所以实践中WTO成员方就这一术语的解释经常产生纠纷。但是，目前尚未出现因生产过程不同而被视为非同类产品的争端，所以专家小组和上诉机构对这一问题的具体看法尚不明朗。总结以往的WTO争端解决实践，专家小组和上诉机构判断“同类产品”的标准主要包括四个方面：产品的最终用途；消费者的喜好和习惯；产品的属性、性质和品质；以及产品的关税分类。⑤在笔者看来，这四项标准中似乎仅有第二项可勉强作为突破点，即消费者可能更青睐以更环保的方式生产出来的产品。但要证明这一点并得到专家小组和上诉机构的认同并不容易。
如果无法证明边境税收调整造成的税负差异符合国民待遇条款和最惠国待遇条款，那么是否可以援引GATT第20条例外条款呢？WTO上诉机构认为，分析一项措施是否符合GATT第20条例外条款应当分为两个步骤：首先分析该措施是否符合第20条所列出的例外情况，然后分析该措施是否符合第20条引言的要求。⑥GATT第20条所列例外情况中与环境税有关的主要有(b)项和(g)项。前者是指为保障人类、动植物的生命或健康所必需的措施，后者是指与保护可能用竭的自然资源有关的措施，且此类措施应与对国内生产或消费的限制一同实施。
(1)基于GATT第20条(b)项的分析
具体而言，GATT第20条(b)项主要包含两个要素。一方面，相关措施应以保障人类、动植物的生命或健康为目的。另一方面，相关措施是实现这一目的所必需的。一般来说，环境税收法律制度均包含有抑制污染环境的行为继而保障人类、动植物生命或健康的目的。在美国——精炼汽油和常规汽油标准案中，专家小组就曾指出，旨在减少因使用汽油所造成的空气污染的政策属于第20条(b)项规定的以保障人类、动植物生命或健康为目的的政策。⑦但值得注意的一点是，进口产品的生产过程是位于进口国境外的，所以生产过程中的污染环境行为也是位于进口国境外的。那么，对于在境外造成环境污染的进口产品征收环境税是否属于第20条(b)项涵盖的政策范围呢？换句话说，第20条(b)项是否仅限于保障本国境内人类、动植物生命或健康的措施？类似的问题曾经出现在美国——对某些虾和虾制品的进口限制案中。该案所涉及的措施是美国以保护海龟为由禁止进口来自某些国家的虾和虾制品。被诉方美国援引GATT第20条(g)项以证明其措施的正当性。但是，作为一种具有高度迁徙性的生物，海龟总是往返穿梭于多个国家的海域和公海的。这意味着，美国声称所要保护的海龟并不完全处于美国的绝对管辖之下。这就牵扯出第20条(g)项是否仅限于保护本国境内可能用竭的自然资源的问题。囿于其职权范围，上诉机构并未对这个一般性问题做出回答，而只是指出，在本案中，海龟与美国之间存在足够的联系，因此美国可以援引第20条(g)项。⑧按照上诉机构的推理，对在境外造成环境污染的进口产品征收环境税似乎也可以视为属于第20条(b)项涵盖的政策范围，因为发生在境外的污染环境行为所造成的后果极有可能波及进口国。例如，释放二氧化碳所造成的气候变暖现象就不可能限于一国境内。
接下来的问题是，对进口产品征收环境税是否是保障人类、动植物生命或健康所必需的？根据WTO的争端解决实践，判断这一问题的标准在于是否存在可合理采用的与GATT相符或与GATT不一致程度更低的替代措施。⑨这一标准可分解为三个方面。首先，是否存在同样有助于目标实现的替代措施？其次，该替代措施是否与GATT相符或与GATT不一致程度更低？最后，替代措施是否可为成员方合理采用？除边境税收调整外，一国对于在生产过程中造成环境污染的进口产品可采取的贸易限制措施主要还有禁止进口、征收惩罚性关税、反倾销税或反补贴税等。但是，这些措施也都违背了GATT中的相关条款，且其不一致程度不比边境税收调整更低。⑩因此，不难证明对进口产品征收环境税是保障人类、动植物生命或健康所必需的。
(2)基于GATT第20条(g)项的分析
GATT第20条(g)项主要包含三个要素。第一，相关措施所依据的政策属于与保护可能用竭的自然资源有关的政策范围；第二，相关措施与保护可能用竭的自然资源有关；第三，相关措施与对国内生产或消费的限制一同实施。(11)
在WTO争端解决实践中，清洁的空气、濒临灭绝的海龟、甚至尚不属于濒危物种的三文鱼、海豚均被认定为可能用竭的自然资源。环境税收法律制度所要保护的是人类赖以生存的自然环境，包括大气、水、土壤、生物和各种矿物资源等。这些理所当然地属于可能用竭的自然资源。但是，如同第20条(b)项一样，第20条(g)项也存在是否仅限于保护本国境内可能用竭的自然资源的问题。由于上文已经进行了相关分析，笔者在此就不再赘述了。
判断一项措施是否与保护可能用竭的自然资源有关，主要应看两者之间是否存在实质性联系。而所谓的实质性联系，上诉机构将其解释为“手段与目的之间的真实的紧密联系”。具体而言，上诉机构主要考察的是相关措施与保护可能用竭的自然资源的政策目标之间是否存在直接联系，以及相关措施的适用范围和力度是否与该目标相称。(12)为满足这一要求，环境税收法律制度的适用范围和税率水平就应以实现环境保护目标为限。
最后，相关措施还应与对国内生产或消费的限制措施一同实施。上诉机构对此的解释是，相关措施不仅对进口产品施加限制，也应对国产品施加限制。但是，这并不意味着进口国应当给予进口产品和国产品完全相同的待遇。只要相关措施同时对进口产品和国产品都施加了限制，即可视为符合第20条(g)项，而不论是否给予了国产品更为优惠的待遇。(13)所以，一国只要同时对进口产品和国产品征收环境税即可。
(3)基于GATT第20条引言的分析
GATT第20条引言是WTO成员方成功援引该条的最后一道门槛。它要求相关措施不得对情况相同的国家构成武断的、不合理的歧视待遇，也不得构成对国际贸易的变相限制。上诉机构认为，引言的目的在于防止成员方对第20条例外条款的滥用，从而保证其他成员方的合法权利得到适当的尊重。但是，引言中所指的歧视待遇与GATT国民待遇和最惠国待遇条款中的歧视待遇是有所区别的。首先，前者是针对情况相同的国家，包括进口国与出口国之间以及出口国之间，后者是针对同类产品。更为重要的是，前者的衡量标准应比后者更为严格，从而使得被裁定为违反国民待遇或最惠国待遇条款的措施有可能基于第20条例外条款获得豁免。(14)具体来说，上诉机构基于GATT第20条引言对相关措施进行分析时主要考察以下三个方面。
首先，进口国应考虑到出口国的当地情况，而不是一味地要求出口国采取与其相同的政策。在美国——对某些虾和虾制品的进口限制案中，美国所采取的进口限制措施虽然符合第20条(g)项所规定的例外情况，但因为不符合第20条引言的要求而最终被裁定为违法。上诉机构所持的理由就是美国强迫其他所有国家采取与其几乎完全一致的政策，继而对其他国家构成了武断的不合理的歧视待遇。(15)因此，一国在对进口产品征收环境税时应对出口国的具体情况予以适当的考虑。例如，如果出口国国内已经开征了类似的环境税，那么进口国就应对来自此类国家的产品免征或减征环境税。另外，基于历史原因和自身的经济发展状况，发展中国家也应享受一定的特殊待遇。(16)
其次，在采取单边措施前，进口国应与出口国进行旨在相关领域缔结双边或多边条约的谈判。(17)这一要求主要是为了鼓励相关国家通过国际合作的方式解决问题。相应地，一国在采取单边征收环境税的措施之前，至少应与相关国家在非歧视的基础上进行富有诚意的谈判。
最后，相关措施的实施与执行应尊重基本的公正和正当程序。(18)这就要求各国在对进口产品征缴环境税时确保公开、透明，同时还应为具有利害关系的当事人和当事国设置必要的听证和行政复议程序。
2.对出口产品退税
与基于产品本身开征的环境税一样，基于产品生产过程开征的环境税也属于间接税的范畴。但需要说明的一点是，基于产品生产过程开征的环境税不属于前期间接税(prior stage indirect taxes)。《补贴与反补贴协定》注释58对前期间接税的定义是对在产品生产过程中直接或间接使用的商品或服务征收的间接税。而基于产品生产过程开征的环境税是由最终产品负担的，只不过征税的理由是产品的生产过程对环境造成了污染。因此，就出口产品退还已征的此类环境税也应适用GATT第16条以及《补贴与反补贴协定》注释1和附录l(g)项的规定。只要出口退税额不超过实际收缴税额，均不构成补贴。
三、结语
作为WTO的成员方，各国在制定环境税的边境调整政策时必须与WTO规则保持一致。两者之间可能产生潜在冲突的领域主要涉及GATT的国民待遇条款、最惠国待遇条款以及反补贴规则。其中问题尤为突出的是对进口产品征收基于产品生产过程开征的环境税。如果生产过程的异同不能作为界定同类产品的标准，那么该项政策就极有可能违背国民待遇和最惠国待遇条款。虽然成员方可以转而援引GATT第20条例外条款，但是否能获得WTO专家小组或上诉机构的认同还是个未知数。对于目前的困境，笔者认为应同时从国际和国内两个层面寻求出路。
在国际层面，主要有三种措施可供选择。最为理想的措施是在全球范围内协调所有国家的环境税收法律制度，从而杜绝单边的环境税收边境调整行为。但是，基于目前的国际政治经济格局，落实这一措施的可能性是微乎其微的。第二种选择是在WTO框架内增加相应的规则或对现有规则予以进一步澄清。这需要WTO部长级会议遵循法定程序来完成。遗憾的是，2001年多哈部长级会议所启动的新一轮多边谈判中并没有包含环境税的议题。因此，目前最具有可行性的选择就是寻求WTO争端解决机制内的司法造法了。(19)从已有的涉及环保的争端解决实践来看，WTO专家小组和上诉机构对环境贸易措施的态度呈现出由紧到松的变化趋势。(20)在将来的涉及环境税收边境调整的争端中，WTO专家小组和上诉机构极有可能创造性地确立一系列新的规则。在这个过程中，有两个基本点显得尤为重要。一是自由贸易与环境保护两个政策目标之间的合理平衡，二是发展中国家的特殊和差别待遇。
在国内层面，各国应在透彻研究WTO规则的基础上对环境税的边境调整政策进行合理设计，不要背离其在WTO框架下所承担的义务以及做出的承诺。但是，各国也不能因为担心被其他成员方起诉而在相关政策的制定方面畏首畏尾。环境保护的确是各国目前面临的一个严峻问题。只要不构成变相的贸易壁垒，环境税收边境调整政策就应该得到尊重。
注释：
①Paul Demaret,Raoul Stewardson,Border Tax Adjustments under GATT and EC Law and General Implications for Environmnetal Taxes,Journal of.World Trade 28(5),p.58(2000).
②Report of the Working Party established by GATT on 28 March 1968,Border Tax Adjustments(L/3464),adopted on 2 December 1970,para.4.
③Report of the Working Party established by GATT on 28 March 1968,Border Tax Adjustments(L/3464),adopted on 2 December 1970,para.14,15.
④GATT国民待遇条款中“直接或间接适用于产品的国内税和费用”的说法最早是由参与《哈瓦那宪章》起草工作的美国谈判代表奥斯卡·莱德先生提出来的。当时，巴西代表罗德格斯先生想知道加入“间接”一词的用意。莱德先生回复说加入该词是为了包含针对产品生产过程开征的税种。see EPCT/A/PV/9,pp 18-19; EPCT/C.II/ll; EPCT/C.II/W.5,p 5; and EPCT/W/181,p 3,referred to in the GATT Analytical Index 1993
⑤European Communities-Asbestos,WT/DS135/AB/R,para.101.
⑥United States-Gasoline,WT/DS2/AB/R,p.22.
⑦United States-Gasoline,WT/DS2/R,para.6.21.
⑧United States-Shrimp,WT/DS58/AB/R,para.133.
⑨European Communities-Asbestos,WT/DS135/AB/R,para.170.
⑩Joost Pauwelyn.U.S.Federal Climate Policy and Competitiveness Concerns:The Limits and Options of International Trade Law[M/OL].Nicolas Institute for Environmental Policy Solutions,Duke University[2009-03-10].p.12-16.http://www.nicholas.duke.edu/institute/internationaltradelaw.pdf
(11)United States-Gasoline,WT/DS2/R,para.6.35.
(12)United States-Shrimp,WT/DS58/AB/R,para.136.
(13)United States-Gasoline,WT/DS2/AB/R,p.21.
(14)United States-Gasoline,WT/DS2/AB/R,p.22,23,29.
(15)United States-Shrimp,WT/DS58/AB/R,para.161,163.
(16)发展中国家在环境保护领域所应享有的特殊待遇主要涉及“共同但有区别的责任原则”。该原则一方面要求各国都对保护全球环境负有一份责任，另一方面强调发达国家应当承担主要责任。该原则在《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》和《生物多样性公约》等一系列国际公约中都有明确的体现。许多学者主张该原则应当成为国际环境法的一项基本原则。
(17)United States-Shrimp,WT/DS58/AB/R,para.166.
(18)United States-Shrimp,WT/DS58/AB/R,para.181.
(19)彭溆.论世界贸易组织争端解决中的司法造法[M].北京：北京大学出版社，2008：89
(20)丁明红.WTO体制下贸易与环境政策之法律协调问题——可持续发展的视角[D].厦门：厦门大学，2006：185.
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