我国税权划分结构的现状及问题，本文主要内容关键词为：国税论文,现状及论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
税权划分结构是税制结构的重要组成部分之一。税制结构中各个组成部分彼此之间是相互制约的，各有不可替代的作用。税种结构和税率结构所直接涉及的是税收分布状况和税负水平结构，而税权划分结构所直接决定的是谁有权设置税种、确定税率、征管税收。很显然，实际上税制结构的起点内容是税权划分结构，因为不同的税权划分结构，会把税权划分给不同层级的政府，而各级政府的事权范围、行为准则和收入结构是截然不同的，他们自然要根据本地实际情况去设计税法、征管税收，这难免影响整体税制结构的性质及内容。由此可见，对于一个国家来说，设计或改革税制结构，必须首先设计或改革税权划分结构，因为它是左右税制结构变动方向的前提条件之一。
税权包括税收立法权、税收征管权和税收政策制定权三方面内容。税收立法权划分本身属于法权划分，而后两者权限的划分则属于行政管理权限的划分。很显然，税权是法权和行政权的统一，税权本身包含了两大性质不同却又彼此影响的系统。这增加了税权运作的复杂性，因为两大性质不同系统的运动各有其特殊形式和特殊规律，因而两者的配合、协调需要多种条件和多种渠道。正是有鉴于此，世界各国税权划分结构很难形成统一模式，各国所采行的模式无不带有本国特色、无不反映本国特定时期的历史局限性。
由于税权本身包含了三层内容。税权划分也就形成了三层权力划分体系。税收立法权划分体系所要解决的是谁有权力有多少权力立法征税、立法确立税制。税收征管权划分所决定的是谁来具体征税，而税收政策制定权划分所能够确定的则是谁有权确立建立或改革税制的指导思想和基本原则以及操作税权其它组成部分的措施选择。由此可见，税权划分的难点在于如何使这三层权力划分协调配套，贯彻同样或近似的政府意图和公众意图。
在税权划分的三层内容体系中，税收立法权是根本权力，谁拥有这项权力，对其它两项权力也就拥有了同样的把握权。然而应当指出，在不具备税收立法权的条件下，如果拥有其它两项权力，那么，权力所有者也可以采取变通措施来贯彻自己的意图。就一般情况而言，任何一级政府都拥有税收政策制定权，而能否拥有其它两项权力，则依随各国宪法和行政管理模式而定。从世界各国的情况看，这三层权力划分模式的配套状况差别是比较大的。
一、外国税权划分结构模式
就总体情况看，世界各国税权划分结构大致有两种模式。一种是相对集权模式，另一种是相对分权模式。税权划分集权和分权的标志主要体现在税收立法权的集权和分权上。因为一般来说在分级财政体制下，各级政府都有自己的税收政策制定权，而征管权的划分大多也以行政层次为依托，税收政策制定权究竟有多少效力主要以税收立法权的归属为基础，很显然，这两项权力本身自然是相对分散的。
目前在世界上很多实行联邦制的国家里，税权划分也采取了集权模式，特别是税收立法权集中程度相当高，但地方税税收征管权一般都比较完整地交给地方，同时，地方也拥有相对完整的税收政策制定权。
德国属于联邦制国家，该国宪法赋予联邦非常完整的财政收支立法权。德国宪法规定：只要联邦在某一领域决意占有立法权，那么，各州就不能再在此领域立法。也就是说，只要联邦认为有必要，她就可以拥有全部税收立法权，各州所拥有的一些税收立法权，实际上要得到联邦的认可。因此，德国骨干税种的税收立法权全部集中在联邦，其中包括所得税、公司利润税、增值税、关税等。此外，其它各种联邦专享税和各级政府共享税的立法权也集中在联邦；对各州专享税联邦有优先立法权，为促成税制和法律的必要统一，实际上各州专享税的立法大部分由联邦来从事，各州真正拥有的税收立法权事实上仅限于地方性税收。在德国，税收征管权并没有高度集中于中央，州及政府拥有较大税收征管权。德国的税收征管机构一直延伸到市、县。该国有联邦和州级两套税务管理机构。联邦税务管理局负责征收关税和各种联邦流转税。州级税务管理机构负责州专享税、地方税、共享税及部分联邦专享税（如保险税）等的征管。德国各级地方政府有其独立的税收政策，这些政策的制定、实施必须符合联邦有关法律和宏观政策的要求。德国的税权划分结构与德国财政体制特征是两相环扣的。德国实行的是收入高度集中、大规模转移支付的分级财政管理体制。德国联邦政府集中了70%左右的税收，在税收划分方面，共享税在各级政府的税收中占据了突出地位。由于收入集中率较高，德国联邦政府的事权范围相对来说也宽一些，而且各级政府的事权边界不像其它国家那么清晰，随机性调整时有发生。这样，该国难免把税收立法权高度集中在中央，因为相反的模式选择会破坏收入的集中，使地方税税种数量的增加挤占联邦税收税源。而税收征管权的相对分散化则是为了配合共享税地位的落实，因为中央税局征收分散在各个空间范围如此大规模的共享税难免力不从心，而植根于地方的地方税局在各级地方政府的配合下自然可以更有效征税。
印度是具有单一制色彩的联邦制国家。印度各邦具有较大的自治权力，管理本地各项地方事务，但地方政府没有真正的宪法地位。印度宪法中关于税收立法权划分的规定以如下两点原则为依据：第一，某一税收立法权不同时给予中央和地方，只给其中一级；第二，经济影响面大或中央能够有效征收的税，其立法权交给中央。因此，印度骨干税种的税收立法权全部集中在联邦，如所得税、财产税、关税、公司税等。与德国相比，印度省级政府的税收立法权比较大，各邦所拥有的税收立法权集中在与土地和农业有关的赋税上。印度税收征管权划分的特点是征管权与立法权相对统一。但也有例外，比如铁路运费、地产税、非农财产继承税等税的征管权在联邦政府，但这些税的收入全部拨给各邦，和德国一样，印度税收立法权向中央倾斜，也是与实行中央高度集中收入型分级财政体制相配套的。
美国是强调分权的联邦制国家，该国同样实行分级财政管理体制。与德国和印度相比，美国的税收立法权在三级政府之间的分布相对均衡一些。美国宪法规定“国会拥有提出和征集税收的权利”，联邦政府首脑有权提出税收立法建议，但立法权最终在国会手里，总统的建议有时被接受，有时被否定。在美国，联邦税收立法的最终成果，一般都是各种集团相互争论、相互妥协的产物。提出税收法案的是国会议员，具体参与制定税收法律草案的是总统、财政部长和国会两院各自的税法委员会委员。由于税收本身具有极强的专业性，实际支撑税收立法的是来自各方面，分别在行政机构和国会专业机构任职的专家。美国联邦税收的立法权全部集中在中央，美国各州均拥有州税和地方税立法权。美国各州政府大多利用税收立法权来贯彻政府的税收政策，在设计、调整税种结构时，都试图简化税种，其目的在于吸引或至少不赶跑州外资金。然而应当指出，联邦有权过问各州税收立法，必要时可出面协调各州的争议。美国税收征管权的划分基本上以税收划分为依据，税收征管机构分国税局和地方税局两套系统，税收征管范围不交叉。但有些州的税收征管机构也代理地方政府个别税收的征管，比如美国大约20多个州的税务管理系统代为地方政府征收销售税。
二、我国税权划分结构基本框架
1994年1月1日起我国开始采用分税制财政管理体制，该体制的突出特点是各级政府分别拥有相对独立、清晰的财政收支范围，彼此不能越位。这样，我国的税收被划分为中央税、地方税、共享税三大类，与之相适应，我国形成了国税局和地税局两套税务管理机构，他们分别行使不同范围的税收征管权。这种改革实际上是对财政体制的一场革命，其历史意义相当宽广深刻，绝不仅限于各级政府之间如何分配财政资金，尽管该体制的设计意图有一定程度的重建财政资金分配机制。现在至为突出的一个问题就是新体制向原有的税权划分结构提出了挑战。在推出新体制的初始阶段，这一问题的重要性似乎并不很突出，但时至新体制已运作两年的今天，税权划分问题已充分显示出了其特殊重要性，原本就应该引起重视的问题开始被各级政府当做要点来抓。人们渐渐把视线交汇到税权划分上来，特别是地方政府，他们充分认识到了与其拼命争税收划分，不如多争一些可以加快实现自身税收政策意图的税权，而中央政府也从统一税制、平衡区域利益分配和抑制阶层分化三个角度认识到重新划分税权是完善财税体制改革的必要手段。
改革过程中虽然地方政府的经济管理权限在不断扩大，分税制出台之后地方政府的财政自主权也在加大，但我国的税收立法权仍然高度集中于中央。我国的税收法规体系包括税法和行政规定两个层次。行政规定包括条例、实施细则、规定等多种形式。税法是对某一税种的税制的基本规定，而税收行政规定则是政府依据税法对税制所做的进一步阐释和界定。按道理来说，税法是基础，税收是税法的上层建筑，应先有税法，后有对应的税收行政规定。但我国的现实并非如此，一些税种仅有行政规定，没有税法。我国的三大流转税增值税、消费税、营业税都仅有条例、条例实施细则而无税法。
目前我国的税收法规基本全部出自中央，特别是税法，无一出自地方，与税法相关的行政规定由国务院来制定，我国税收行政规定的解释权在财政部和国家税务局，其中有些税种由两家共同解释（如个人所得税）；有些由财政部单独解释（如资源税、房产税），有些由国税局单独解释（如固定资产投资方向税）。目前我国地方政府有一小部分税收行政规定制定权，但这种权力由中央授予，权力的使用中央也有权监督。1994年1月30日国务院发布对农业特产收入征收农业税的规定， 该规定明确指出：省、自治区、直辖市人民政府可以根据本规定制定实施办法。此外，我国一些税种的管理权已下放给地方，比如屠宰税和宴席税。
实行分税制以前，我国的税收征管权完全集中在中央。实行分税制之后，税收征管权开始分散，税收征管机构分为国税和地税两大系统，其中国税局主要负责国税和共享税的征管，地税局主要负责地税的征管。国税局的税收征管权限涉及到地方税，目前集贸市场和个体户的各项税收由国税局征管，收入按税种划分分别归入中央库和地方库。从上述分工情况来看，国税局征管的收入远大于地税局征管的收入。
税收政策始终是各级政府高度重视的经济调节政策之一。税收政策包括两大类：一大类是税制微调政策；另一大类是税收结构和税收规模调节政策。税收政策是各级政府调节经济运行和社会发展格局的有效工具，在分级财政管理体制条件下，税收政策在各级政府的政策体系中的地位尤为突出。一般来说，如果一个国家的政治格局相对稳定，那么，各级政府制定税收政策的基本出发点应是一致的，区别在于各级政府税收政策侧重点如何促使税制运作更有利于本级政府事权的圆满有效实现，由于地方政府的税收政策难免带有区域色彩，中央政府的税收政策意图中还包括有矫正地方税收政策的内容。很显然，任何一级政府的税收政策都体现着本级政府意志，税收政策实际反映出了该级政府对税制状况、税收状况以及税收功效的预期。因此，各级政府都希望拥有更多的第一大类税收政策制定权，把握了该项权力，第二类政策的实现也就有了更为坚实的基础。有鉴于此，世界各国的各级政府反复争夺第一大类税收政策制定权。
目前我国的中央政府已把大部分第一大类税收政策制定权集中到手里，几乎所有税制微调措施出自中央。为了确保地方政府能够根据客观情况的变化随机运用税收手段调节资源配置格局和社会发展结构，中央政府也授权给地方政府一些税制微调权。目前为止，这种授权只是局限在个别税种，而且权限范围的界定和功效，一般都以中央政府当期的宏观政策为依据，实际出发点是促使地方政府主动落实中央政策。由于所授予的权力一般都带有一定的利益分配调整权让渡色彩，地方政府大都用好用足这些权力，当然，在行使权力的过程中，地方政府都以刺激本地经济增长和社会发展为第一出发点，局外利益和宏观利益被放在第二位。目前我国地方政府在城镇土地使用税和车船使用税两个税种上有税额决定权，对营业税中的娱乐业税率和资源税中“资源等级表”中未列举名称的纳税人的税额有决定权，所有这些权力的程度在中央政府制定的有关税收法规中都作出了明确规定，地方政府不得超越中央的限制。
由于中央政府和地方政府的事权各不相同，各级政府对税收结构和税收规模的合理性存有不同的认识。正是有鉴于此，各级政府制定税收政策的出发点是不尽相同的。从总体上看，中央政府税收政策的中心意图对全国都应具有制导性，地方政府有责任贯彻这一意图，因为中央政府毕竟是政府的政府，中央政府制定税收政策的出发点是力促全国资源配置合理化，力促全国长远利益最大化。因此，中央政府的税收政策实际上是一种导向性政策。当然其中也包含有各类税制操作上的具体政策。我国地方政府的税收政策应该说是中央税收政策的具体化和衔接点。但由于地方政府有其特定的政府职能和财政职能，他们的税收政策又自成体系。目前我国地方政策的税收政策有如下几大特征：第一，地方税收政策更加侧重于刺激区域经济增长。改革过程中，地方政府发展经济的自主权逐步扩大。上级政府和本区公众评价本地官员的首要指标是经济增长率。另一方面，各地劳动力自然增长规模有增无减，对地方政府构成了无法回避的刺激就业吸收规模扩张的压力。为此，地方政府只得利用税收手段促进企业和事业单位加快发展步伐。目前这种促进主要体现在尽可能充分运用税收管理权限给企业以优惠条件以促使企业扩大规模、吸收就业。1994年之前，一些地方政府走到了极端，越权减免税、允许企业承包税收，有时甚至默许企业拖欠、偷漏税款。新财税体制出台之后，这种情况大大缓解，但利用税收优惠去刺激经济发展的意识依然存在，只是具体措施和实现方式的寻找尽可能不再超越现行制度框架。第二，我国的地方税收政策短期行为色彩较为浓厚。我国各级地方政府首脑一般都承担任期责任，每一届政府有其特殊的本区历史史命和工作侧重点，其税收政策必须服从于本届政府短期责任的要求。这样，地方各届政府的税收政策难免只侧重于刺激现期需要发展的各项社会经济事业。新财税体制出台之前各地普遍利用税收优惠手段扶持加工工业和烟酒工业的发展。1994年之后，各地又逐步把税收政策刺激点转向与地方税收入有关的行业（如第三产业、三资企业）。
从总体上看，我国税权划分结构的主要特征是立法权高度集中于中央、税收行政管理权相对分散，应当肯定，这种划分结构是与我国法权高度集中、行政权分层运用、中央政府政策统揽全局的权力划分格局相吻合的。同时我们也必须肯定，现行的税权划分结构对我国税制结构的统一性和运作起到了奠基作用。可以说恰恰是税收立法权的高度集中确保了我国没有出现税制上的区域独立性，避免了地方政府过度利用税收手段盲目调节区域经济结构和区域社会事业结构走势；也恰恰是税收行政管理权限的相对分散使得地方政府有可能根据本地经济和社会发展状况适度灵活运用税收杠杆去刺激财源增长点，去调节区内经济结构。概言之，我国的税权划分结构使得中央对地方积极性的调动保持在了适度范围内。
三、我国税权划分结构存在的问题
然而应当指出：我国现行的税权划分结构并非完美无缺，要认识到，税权划分结构弊端所可能引发的种种连锁问题绝不比任何其它制度弊端引发的问题少、程度轻。从税权划分结构与税制结构间关系角度看，我国税权划分结构中心主要问题有如下三方面：
第一，我国中央税的税收立法权全部集中在中央，这是合乎情理的，但现在的问题是参预中央税立法的部门不仅包括国务院、人大常委会、财政部、税务局等部门，其它一些中央部门也以各种方式间接参预中央税的立法活动，应当肯定，这种多方征求意见的做法是有成效的。然而我们必须看到，税法的确立和调整本质上就是税制结构的确立与调整，一个国家应当由立法部门和财税部门集中进行此项工作，工作过程中集思广益无可非议，但不能把单纯从行业或部门利益角度看问题而形成的意见纳入决策，确立、调整税制结构应当力促税收体现全民意志、适应总体经济运行机制和整体制度变迁基本思路，特别是在目前体制转变过程中部门定位逐步转换、部门利益边界不清、部门之间财权争夺肢解财政收入的背景条件下，让非综合部门过多参预税收立法活动，难免会打乱立法和财税部门的统盘计划。税收管理权使用上的混乱会导致同样后果。转轨过程中，中央税名义税率与实际税率差距过大问题的逐步加剧，新税制出台之后税制的频繁微调所造成的新税制预期效应释放相对缓慢，很大程度上是与各部门施加多种压力密切相关的。
第二，目前我国地方没有税收立法权，只有部分地方税税收行政法规的部分制定权。这种税权划分格局与分税制体制是否完全呼应尚值得探讨。适应分税制体制需要是我国建立新税制的初衷之一。从新税制具体状况来看，实现这一初衷的做法是重新设计税种结构和税率结构，对税权划分结构则不做调整。在财税体制改革之初，先不触动税权划分应说属于缓兵之计，但这种做法不能长期坚持。分税制的核心是划清中央与地方的权力边界，为各级政府行使职能确立制度基础，收入的划分与之相比应说属于从属层次，它只是实现分税制效应的手段，而决非目的，中央与地方的关系实际上包括事权、财权、法权三层划分关系。在市场经济条件下，法权划分具有特殊重要地位。既然分税制重新界定了中央与地方的财权和事权划分格局，那么，就应当重新研究双方的法权划分格局。中国地大物博，各地资源条件、经济结构、发展起点差别相当大。地方完全没有税收立法权并不是最佳选择，实行分税制之后，各级政府有自己的事权和财权，拥有税收立法权并不会使他们主动扭曲税制精化，而一点税收立法权都没有，反而会使他们另寻非规范途径去解决问题。现在地方盲目利用立法收费所导致的收费侵蚀税制、挤占税源应当说已经证明了这点。
第三，既然我们划分了中央税和地方税，那么，与地方经济发展特点联系密切的税收的征管就应当交给地税局。现在税收征管权的一个突出问题是集贸市场和个体户的各项税收交由国税局征管。集市贸易和个体经济目前对市以下政府财政有着重要制约作用，这两个领域的税源分散、丰厚，征管活动必须取得地方政府的广泛配合。但国税局和地方政府没有直接行政关系，因而国税局很难及时征管集贸市场和个体经济的税收。目前很多地方已经出现了集贸市场和个体经济税收增长与税源增长互不对称状况。对此，地方政府反映较多，认为此种做法限制了新税制效应的发挥并直接侵犯了地方政府的利益区域。
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