审计合谋的决策行为分析及其阻止策略，本文主要内容关键词为：策略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计合谋的出现破坏了审计的独立性，导致严重失实的审计意见泛滥，使社会公众对注册会计师在证券市场发展过程中的经济鉴证作用产生质疑，对投资者权益和资本市场的稳定乃至注册会计师行业的发展都会造成严重的损害。为此，保证审计质量与真实性已引起社会及学术界的广泛重视，对审计合谋的研究也在逐渐深入，例如：有学者认为委托人和代理人审计信息的不对称性是审计合谋的经济学基础；从制度学角度认为是中国目前公司治理结构的缺陷导致上市公司和审计中介机构之间的监督与制约失衡，使外部审计丧失最基本的独立性；也有学者引入监督层，建立了三层层级组织结构模型；另有许多研究运用博弈论对合谋进行分析，并由此提出解决的策略等。[1]
结合当前国际国内资本市场发生的财务欺诈案，有两个问题值得深思：第一，为什么像美国这样公司治理结构完善、市场监管比较成熟、信息披露制度相对健全的国家仍然会发生上市公司和审计中介机构合谋的现象?第二，在中国，合谋的产生是否有其自身的特点?论文将通过期望效用理论对合谋双方的决策行为进行分析，并对其相关变量进行现实分析，进而探寻策略来破坏其合谋期望以阻止合谋。
二、合谋双方的决策行为分析
审计在市场经济中的主要作用在于解决受托经济中所有者和经营者之间的信息不对称问题。但是，这也导致注册会计师相对于委托人(即所有者)的信息不对称。一旦审计市场环境对合谋双方具有强烈的“诱因”，并带来可观的收益，会计师事务所就可能放弃独立公正的准则，在应该出具反映经营者与委托人意见不一致的“不清洁”审计意见的时候，出具“清洁”审计意见，审计合谋就成为事实。因此，需要对当事人或者机构的效用收益进行分析，才能阻止他们达到预期从而阻止审计合谋的出现。基于这种考虑，下文试图撇开政治、文化和历史等非经济变量因素，即假定非经济变量不变的情况下，利用期望效用理论建立经营者和会计师事务所审计合谋行为的决策模型，分析影响二者行为的各种变量。
建立模型之前，假设：委托人、监督人、代理人都是理性决策者，能够充分估计自己的成本与收益，并追求自身利益的最大化；委托方即董事会能够代表股东的利益，不会与上市公司、审计中介机构合谋欺骗股东；审计中介机构有能力对上市公司进行全面有效的审查。
(一)上市公司要求合谋的决策期望值分析
用S表示经营者现有收益，即经营者现有工资、福利以及社会地位带来的满足感等。同时，上市公司与审计中介机构合谋向股东披露失真的会计信息，如果不受查处，获取收益同样是S；而如果受到查处，结果可能是降职、解聘，甚至追究法律责任，所有结果归根到底会影响受罚后的经济收益S[,1](S[,1]＜S)。用p表示会计信息失真被查处的主观概率，它取决于客观概率，但又不完全等同于它。被查处的客观概率取决于证券市场监督机制的完善和有效性，被查处的主观概率与经营者根据经验对监督机制的完善、有效程度的判断有关。上市公司未要求审计合谋，真实会计信息披露后，经营者获取经济收益为S[,2]。则要求审计合谋的期望效用值可以表示为：
上式左边表示审计合谋被查处后收益的减少，即经营者审计合谋的期望成本；右边表示经营者与审计合谋披露虚假信息而不被发现的期望收益，可以称为审计合谋的“诱因”。
经营者要求审计合谋的诱因取决于被查处的主观概率p和合谋收益
，前者与诱因负相关，后者与诱因正相关：(1)假定被查处主观概率为一常量，且在收益S一定的情况下，诱因与真实会计信息被披露后的收益S[,2]呈负相关关系，如图1所示。
图1 诱因与S[,2]的负相关关系
在披露真实信息会导致经营者收益骤减的情况下(如经营者经营不善导致巨额亏损的信息被披露，管理者会被解职而失去高薪待遇)，其审计合谋的动机就会十分强烈。(2)在一定的情况下，主观概率p越大，要求审计合谋的诱因越小。(3)经营者要求审计合谋的预期成本与被查处后收益变化(S-S[,1])成正相关；在收益一定的情况下，与被查处后的收益S[,1]负相关；如果前后收益变化不大或没有变化，即预期成本为零或者很小，则会刺激经营者审计合谋。
(二)上市公司要求合谋的现实分析
在诱因上，中国现阶段上市公司经营者要求审计合谋的“诱因”非常强。地方政府利益往往受所辖公司财务数据的影响，特别是借助上市公司能增加政府业绩，所以在争取上市“壳资源”、避免摘牌时，有些地方政府非但不监管，反而纵容上市公司的造假行为。经营者只要能够保证上市公司的刚性指标，并不断从股市中筹措到资金，继续扩大它的生产规模，无论其是否真正盈利，政府都会给予其如职务升迁、薪金提高等“奖励”。[2]反之，如果上市公司的会计信息被真实地披露，一旦达不到上市的刚性指标就有可能失去上市资格，经营者就将失去所有的高额收益、地位以及个人声誉。
从成本看，尽管中国《公司法》、《证券法》等有关法律明确规定上市公司及其经营者应承担提供虚假财务报告的法律责任，然而上市公司作假受到追究的概率很低，处罚时间严重滞后，处罚力度根本不足以遏制其作假冲动。中国当前法律对管理者的作假问题应承担的法律责任主要有行政责任、刑事责任。在这些处罚中，主要形式却是威慑作用明显不够的行政处分：警告处分，不疼不痒；撤职或开除演变成调离原工作单位，还有可能得到提升；没收违法所得在实际违法收入中所占的比重微不足道；罚款处分的实际承担者往往是公司而非经营者私人。[3]上市公司经营者的作假成本远远低于其作假成功的收益，作假的私人成本甚至几近于零。
上市公司经营者对合谋的冲动是由于极现实的高收益和极低的预期成本双重刺激形成的；然而没有会计师的参与合谋，这种冲动也很难实现。
(三)审计中介机构参与合谋的决策期望值分析
会计事务所接受股东的委托，其目的在于谋求自身的经济效益。这种收益既包括现实的审计收费，也包括未来的预期审计收费的贴现值，以Q表示这些收益。出具虚假意见，如果不受查处，同样可以获取收益Q；如果受到查处，结果可能是罚款，也可能是取消审计资格、终身禁入，甚至会被追究法律责任，具体经济价值很难衡量，可用R表示事务所遭受直接处罚的效用值，包括直接罚款或民事索赔。除了直接处罚R外，遭受处罚对事务所还会产生间接的影响，如丧失信誉、市场份额，归根到底会影响遭受处罚后的经济收益R[,1]。用p表示会计师事务所对审计合谋被查处概率的主观判断，它也与实际客观概率高度相关，但不等于它。根据期望效用值理论，审计合谋的期望效用值可以表示为：
另一方面，审计中介机构保持独立、公正，出具“不清洁”审计意见，如果不被解除合同，同样可以获取收益Q。而被解除合同，同样可能会有其他的经济收益来源，以R[,2]表示这种经济收益。用q表示会计师事务所对出具“不清洁”审计意见而被解除合同的概率的主观判断。推之，保持独立、公正，出具“不清洁”审计意见的期望效用值为：
上式左边表示参与合谋，出具虚假“清洁”意见可能带来的损失，可以理解为审计合谋的成本；右边表示不参与合谋，出具“不清洁”审计意见可能带来的损失，也可以理解为审计合谋的诱因。
(四)审计中介机构参与合谋的现实分析
1.诱因取决于出具真实报告被解除合同的概率q和可能带来的收益降低(Q-R[,2])，与之呈正相关关系。首先，由于中国目前从事上市公司审计业务的会计师事务所规模普遍偏小，市场分散，低层次竞争激烈，只要注册会计师事务所说“不”，失去客户的概率就很大。因此，会计师事务所对出具真实审计意见被解除合同的主观概率值q远远大于国外，甚至许多注册会计师事务所对q的估计值为1，因此当前中国审计合谋诱因远大于西方国家。其次，由于中国目前上市公司的国有股东缺位，会计师事务所的聘任和解除实际上也是由公司内部管理层决定，而并非由股东会决定。会计事务所若保持独立性，被解除合同的概率就会提高，失去市场份额。与此形成鲜明对比的是出具“清洁”审计意见，在不考虑被查处的情况下，不但可以取得续聘资格，甚至可能抢占因出具“不清洁”审计意见而失去的市场份额，审计合谋成本也因此降低。因此，会计师事务所也就铤而走险出具“不清洁”审计意见。假定被查处的主观概率和被解除合同的主观期望概率为常量，且现有收益Q一定的情况下，诱因与出具“不清洁”审计意见被解除合同后的收益R[,2]呈负相关关系。如果因保持客观公正，被审计市场背弃，无法再招揽新业务，则审计合谋的收益或诱因即为现有收益。反过来，如果因出具“不清洁”审计意见后，市场信誉大增，取得更大的市场份额，则没有任何损失，甚至会取得收益，则出具虚假意见的收益或诱因就不存在。
2.审计合谋的诱因还与查处概率p呈负相关关系，查处概率越大，诱因就越小，如图2所示。
图2 诱因与p的负相关关系
由于受地域、时间及专业知识水平所限，广大中小股东及潜在股东，很难对上市公司的会计信息的真伪进行辨析。经营管理者凭借自己对公司的管理权威以及经营管理的特殊专门知识，在有关信息的不对称上处于有利地位。在上市公司和会计中介机构达成协议合谋的条件下，其被察觉的可能性就更小了。加之中国目前执法机制、水平及执法者的素质等方面的限制，使得会计中介机构对合谋被查处概率的预期比较小。
3.审计合谋的成本取决于审计合谋被查处可能带来的损失，由预期收益降低和惩罚损失两部分组成，也就是会受影响的收益R[,1]。在现有收益Q一定的情况下，查处后的收益R[,1]与成本呈负相关。
查处后的收益受两种力量限制，一是处罚措施直接影响会计师事务所市场行为的程度，如是否取消其从事证券审计资格或终身禁入，此类处罚措施受监督机制的完善和有效性制约；二是审计市场对遭受处罚的会计事务所的选择，如果审计市场是有效的，审计市场会自动背弃信誉扫地的事务所，而无效的审计市场可能不作反应，甚至作出相反选择。同时，目前中国相关的法规重视对合谋进行行政及刑事的法律处罚而轻视民事法律调节，也助长了会计师事务所的侥幸心理；而且即使受到严重行政及刑事的法律处罚，也存在极大的不确定性，于是会计师事务所对被查处后的收益仍然乐观。
三、阻止合谋的策略：第二审计员和同业互查
从期望效用角度看，可以通过调节影响变量来破坏他们的期望值，进而消除双方合谋的欲望。被委托双方进行合谋而不与委托方合作的基础是合谋双方期望利益的一致性比委托方相对于他们的委托代理关系更为牢固，所以只有把这个关系再调转回来才能从根本上解决这个问题。破坏合谋的基础，使其无法获得一致的利益，那么他们就不会期望合谋。进一步简化，只要控制其中一方不参与就能够解决这个问题。
公司合谋的欲望往往比审计中介机构大，消除上市公司合谋欲望的难度与成本也更大，因此可以选择对中介机构进行控制。委托方监督审计中介机构的难度太大，于是可以找另外审计机构来监督这个中介机构。这种选择也就衍生出了另外一个合谋问题——审计中介之间的合谋。对于这一策略可以找到两种方式：委托人雇用另一家审计机构(第二审计员)对上市公司的财务状况进行审计，以确定第一个审计中介机构审计的真实性；引入美国的同业互查制度，并以相关法律、制度的改革作为补充，以提高其行业自律，保证审计质量。
赵新刚等人也提出引入第二审计员的策略，使两个审计员处于相互控制的“囚徒困境”中博弈。博弈矩阵如表1所示。[4]
其中，给予说假话审计员的惩罚为P，上市公司与审计机构合谋给予审计机构的支付为B，说实话审计员获得的奖金为R。笔者认为此模型存在着两方面的困境。第一，审计标准有多种，当两个审计员采用不同的标准进行审计而得出不同的结果时，将很难确定选择哪个标准，因此可能会要第三审计员对此做出裁判，由此可能会导致无穷回归。在这个模型中，只有依靠审计技术的发展实现审计标准化，才有可能避免回归问题。但若第一、二审计员同时参与合谋，回归就更难解决了。第二，确定代理人给审计员的合谋支付有难度。合谋支付只有双方知道，委托人要想确定这个数额以决定给予审计员的工资以及赏罚数额时，将会遇到阻碍。这需要运用一定的审计监督技术手段。
同业互查(Peer Review)是指由几家会计师事务所或职业团体指定的检查人员对另一家会计师事务所质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估。[5]它是由注册会计师行业的同行对事务所的业务进行互查，由被查事务所付费。美国同业互查关注的重点是事务所的内部质量控制是否符合美国注册会计师协会(AICPA)质量控制准则的要求，由同业互查发现的问题和缺陷，事务所有责任改进、补救。会计师事务所之间的互查，可以是一般性的，或是涉及质量控制方面的薄弱环节、重大问题等深层次的，以使被查事务所在以后的执业中不断改进。同业互查制度也增加了相关利益者对注册会计师行业的认可，有益于增进公众对行业的理解和支持，提高政府对注册会计师职业界自我管理的认可。
同业互查制度也有其局限性，如：制度建立的初衷是希望借此塑造公司审计的形象，提高市场占有率，并不是为了加强质量控制；无形的“优越感”使其监管力度先天不足；易形式化、“人情化”等。[6]然而随着独立审计不断完善，无论在理论、经验还是技术上都取得了巨大进步。许多国家政府和监管机构与全球同业互查计划的合作正在加深，证券业协会国际组织还直接参与了全球同业互查计划的评价与分析。自1981年中国恢复独立审计以来，CPA考试制度、会计师事务所脱钩改制、“三师合并”等措施的施行，使中国独立审计职业质量无论在人员素质还是行业体制上都有了改善。同业互查制度可以成为中国审计中介机构脱钩改制的一个很好的继承性途径，在政府给予会计师职业界自治管理的同时，让职业界加强自身的质量控制，将有利于中国CPA审计制度的发展和完善。
四、阻止审计合谋的相关政策建议
有观点认为，若中国引入同业互查制度，也许会成为“同业包庇”或“同业吹捧”的代名词。[7]笔者认为，不能期望一个制度能完美地解决所有问题，这本身不太现实，“因噎废食”就更难解决问题。在中国引入同业互查，关键是如何制定一个合适的制度，如何避免形式化、“人情化”，如何使制度在贯彻执行中具有最大的效果。因此，在推行职业界同业互查制度的同时，需要配套的法律、政策进行补充，保证其有效性。
第一，转变政府经济管理方式，切实清理政府与行业协会的关系，为会计师行业提供更多的自律空间。首先，建立防止政府干预上市公司经营活动的机制。政府应致力于创造“公开，公平，公正”的市场环境和建设完善的社会保障制度，而不宜干预企业生产经营，更不能采用行政手段延长绩差上市公司寿命。其次，中国应采用行业协会行使行业管理职责，政府对行业进行监督和指导的模式。在这一模式中，行业利益能够得到保障，关键是需要政府有效履行监督职责以保护投资者和公众的利益，约束和规范行业协会行为。
第二，引入民事赔偿和诉讼机制，完善相关法律制度，加大处罚力度。民事赔偿既可以使因合谋而蒙受损失的投资者得到补偿，又能给合谋者形成确实的经济压力，抑制其违法冲动。民事赔偿还可以调动有关利害关系人起诉的积极性。与此同时，还需协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。
第三，建立行业信誉及信用机制。以建立事务所和注册会计师的信用档案为起点，开展行业信用制度建设，建立事务所信用档案和个人信用档案，运用现代网络工具，将各类信用信息纳入这“两档”之中，并在行业内增加透明度，逐步规范完善信用制度。在此基础上建立一套信用等级评价制度，实现信用制度的规范化、科学化和制度化。
第四，规范注册会计师的培养教育与资格考核，提高会计师行业的整体素质与执业水平。目前中国注册会计师中大多数是通过考核获得注册会计师资格，他们的执业能力与市场经济对注册会计师的要求有一定差距。注册会计师不仅要具备考试所需的知识，还应具有与执业相关的素质和能力。这就需要经过正规的教育过程和一定的培养时间，再通过规范、科学的考试来选拔合格人才。
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