对税收与GDP应同步增长理论的质疑，本文主要内容关键词为：税收论文,理论论文,GDP论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
学术界对近几年税收增速超过GDP增速给予了很多关注。多数人的认识是税收增长与GDP增长同步才是正常的，认为税收增长速度快于GDP增长速度，或低于GDP增长速度，均是不正常的现象。因此，出现大量的文献对这种想象的原因进行分析。税收增长与GDP增长同步似乎已成为税收研究的基本结论之一，一切违背这一结论的现象均被认为不合常理。笔者认为，“税收增长与GDP增长应该同步”这个结论未必正确，尚有进一步论证澄清的必要，以免造成基本理论失误而引起长久和全面的误导。
一、文献综述
安体富等学者(安体富等，2002；张伦俊，2006)比较早也比较系统地对税收增长与GDP增长之间的关系进行了分析，认为税收弹性小于1才是正常的，否则就意味着税收超经济增长，政府就是在实质上推行了增税政策，也会导致企业税收负担较重。这就是“同步论”。同步论的逻辑是，经济决定税收，经济增长是税收的源泉，没有经济增长税收就不应该增长；税收增长超过经济增长就相当于无源之水、无根之木、无基之屋。从长期或从整个历史长河的角度来看，这个结论是正确的，但从一个经济周期看，这个结论就不正确，其理由下面具体论述。基于同步论的认识，这几年税收增长超过GDP增长，被认为超速增长。因此就有不少的学者对此原因做了研究。贾康(2006)提出导致税收快速增长的“三因素”论。认为在“自然性增长因素”、“管理性增长因素”、“政策性增长因素”三个因素中，“自然性增长因素”即经济发展和其隐含的效益对税收支撑是基本的，经济增长因素在税收增长的诸多因素中占据主导地位。贾康、刘尚希等(2002)、杨崇春(2005)、许宪春(2005)、米建国(2005)及刘建明、宋建军(2005)都认为税收增长和经济增长是大体一致的，是宏观经济良性运行即经济基础坚实、经济运行质量提高的反映。郭庆旺等(2004)、吕冰洋(2007)认为税收高速增长除了经济增长这个基本因素外，产业结构调整和征管效率提高也是主要因素。王道树(2008)通过因素分析，具体地给出了税收增长因素的作用程度，表明在1995～2006年的税收增长总额(32 566亿元)中，属于物价上涨因素产生的税收增长额为6 371亿元，占全部增长额的比重是19.56％；属于实际经济增长因素产生的税收增长额为171 20亿元，占全部增长额的比重为52.57％；属于“其他因素”产生的税收增长额为9 075亿元，占全部增长额的比重是27.87％。在对税收收入口径和GDP口径进行相应调整之后，以加强税收征管为主的“其他因素”对于税收增长的贡献率大体在23％左右。有的学者(倪红日，2006)还指出中国税收的超高速增长是一个特殊阶段，这个特殊阶段主要依赖于该阶段经济的高速增长，从长期看，税收的超高速增长是不可持续的。也就是说当前税收超速增长是属于经济周期现象，但未就其原因作出说明。有的学者(如杨之刚，2004；高培勇，2006；赵迎春，2006)感到税收超速增长与税制有关，但未给出具体论证。本文从GDP计算和税制安排，特别是从GDP生成各个环节重叠的税种结构角度，说明在经济高速增长下必然导致税收增长超过GDP增长，而在经济不景气的情况下税收增速会低于GDP增速。
中国税制实际包括通过立法或授权立法程序设置的主要以“税”的名称出现的税收(即正税，包括社会保险基金、排污费)，也包括没有通过正式立法程序也不以“税”的名称(如政府性基金、费、资金)出现的实质性税收(即杂税)。
二、近20年中国正税增长弹性
税收①与GDP增长弹性简称税收弹性，就是一定时期税收增长率除以同期GDP增长率所得到的商。即：税收增长弹性＝税收增长率/GDP增长率。下表列举了1988年到2006年近20年间中国正税弹性。分别计算了以现价GDP增长率为基础的税收弹性即税收弹性1和以可比价GDP增长率为基础的税收弹性2，从表中可见，这两者存在相当大的差异。通常媒体上发布的GDP增长率是按可比价计算的，已剔除物价变动因素，但税收总额是按当年价格计算的，因此，税收弹性以按现价计算的GDP增长率为基础来计算比较合理，下表中的税收弹性1应当成为我们研究的着眼点。
从表中所列的税收弹性1观察，大致可以划分为两个时期，从1988～1996年的9年为一个时期，这一时期除了1989年税收增长率基本与GDP同步，税收弹性超过1达到1.09外，其余年份税收弹性均低于1，说明税收增长慢于GDP增长。从1997年到2006年的10年，税收弹性均高于1。有学者认为税收弹性小于1才是正常的，否则就意味着税收超经济增长，就是实行增税政策，也会导致企业税收负担较重。②这种说法是否正确?近20年中国税收增长与GDP增长的关联格局是否正常?是否存在税收超常增长或超速增长问题?这需要在理论上给予回答。要回答这些问题就需要从GDP核算方法和过程入手探索GDP增长和税收增长的关系。
三、税收增长和GDP增长的相互关系
GDP的核算方法有三种，即生产法、分配法和支出法。实际上这是从三个经济活动过程或环节核算经济活动总量。生产法是从生产环节计算生产过程的经济活动总量，分配法是从生产成果的分配环节计算经济活动总量，而支出法是从财富最终使用环节即支出消费环节计算经济活动总量。从理论上讲，这三种方法从三个环节核算出来的经济活动总量应该是一致的。但税收却不是只在一个环节征收，复合税制下各个税种分布于上述经济活动的各个环节，即生产、分配和消费三个经济活动过程均有相应的税种。这样我们可以从这三个经济活动过程探索税收增长因素及其与GDP的关系。
在进行分析前，需要一些假定，以便集中于对主要影响因素的考察。我们假定：1.中国目前的税制结构不变即以目前中国税制结构为分析背景，因此分析结论不适用于实行不同于中国税制结构的其他国家，也不适用于中国其他历史时期。2.暂不考虑征收管理因素，即假定征收管理已经到位，征管水平的提高不影响税收增长。3.税法得到完全落实，税务局内部对下级单位下达的税收计划任务与法律规定的实际应征数一致，不存在“缓税”③问题，也不存在偷逃税问题。4.GDP核算信息完全，被核算单位没有隐瞒经济活动情况，不存在地下经济。
(一)生产环节的税收增长与GDP增长的关系
从生产环节核算GDP就是将境内所有生产单位(包括服务提供单位)创造的增加值汇总，增加值的计算方法是将生产单位的营业收入减去外购的投入品(不含固定资产)。没有营业收入的服务提供部门(如政府等)的增加值以其服务成本开支为依据进行计算。外购投入品和服务成本对应供应方的营业收入。因此，只要生产单位营业收入增加，GDP就增加。目前中国在生产环节即营业活动环节设有增值税、营业税、消费税、关税、城市维护建设税等，这些流转税都是以营业活动收入为税基的税收，只要税率不变、征管到位，营业活动的收入增加即GDP增长，如果流转税对所有营业活动一视同仁，那么流转税就相应同步增加。但在现实生活中，中国在生产环节的流转税对三大产业是区别对待的。第一产业中的农业不征增值税、营业税、消费税(按税负转嫁归宿原理不征税不等于不负担税收)，只对烟叶课税；第二产业征收增值税，部分产品还征收消费税；第三产业中的商品销售业征收增值税，其余征收营业税，部分服务项目征收消费税。城市维护建设税实际上是增值税、营业税和消费税的附加。作为主体税种的增值税，实行生产型增值税，就宏观看实际上就是以GDP为税基，但不是以全部GDP，而是以扣除相当部分服务业和农业以外的生产部门创造的GDP的余额为税基。④根据这样的情况，很容易得出如下规律性认识：
增值税增长与第二产业的增加值增长同步；税收贡献大(征收增值税等主体税种并且税率较高)的产业或企业增长快，税收增长会超过GDP增长；在前述假定下，小规模纳税人增多、增加值增大，那么税收增长速度要快于GDP增长速度，因为在前述假定前提下，小规模纳税人不仅要缴纳4%的销项税额，还要实际承担进项税额，因此税负水平高于一般纳税人。但是如果改变前述假定，即放宽关于没有地下经济和纳税人完全守法均依法纳税，以及征管完全到位的假定，回到现实情况即小规模纳税人往往控管困难、存在较大的偷逃税面，那么结论就相反，即一般纳税人特别是大中型企业发展越快、它们的增加值占比越大，那么税收增长速度就越可能超过GDP增长速度。
(二)分配环节的税收增长与GDP增长的关系
用分配法计算GDP意味着从生产成果的分割角度汇集社会新创造的价值。即GDP包括生产税净额(各种流转税和相同性质的杂税、收费总和扣除政府对纳税人的补贴、退税)、营业盈余(利润及其各种表现方式如股息、红利、租金、利息)、劳动者报酬(工资薪金)、固定资产折旧。理论上讲，从分配环节计算的GDP与从生产环节计算的GDP相等。但是政府在分配环节设置了另外的税收，即对营业盈余和要素报酬要课征企业所得税和个人所得税。⑤这意味着总税基在GDP基础上叠加了一层，也就是说分配环节不影响GDP总量及其增长(与生产环节一致)，但税收却叠加了一层。这样看来，在流转税之外还要在分配环节课征所得税的情况下，只要营业活动效益提高、盈余量增大、劳动报酬总量增加，即使所得税税率不变，所得税也会增长，那么将所得税加入税收总额中，税收增长就必然快于GDP增长。进一步说，在流转税和所得税叠加的税制结构下，只要经济运行的效益提高，税收增长就必定快于GDP增长。经济运行的效益越好，税收弹性就越高。反过来也可以这样说，在其他条件不变的情况下，特别是在税率不变甚至降低的情况下，税收弹性越高意味着经济运行的效益越好。在税率没有调高而是调低的情况下，税收弹性高不是可怕的现象，而是可喜的现象。
(三)使用环节税收增长和GDP增长的关系
财富创造出来以后，进行分配，分配后就进入消费使用阶段，在该阶段可使用的财富既包括本国境内创造的新增财富，还包括从国外进口的货物和服务。这些财富首先是用于日常消费(消费主体包括政府消费、居民个人消费)，其余用于投资和出口。用支出法或使用法计算GDP，就是在新增财富的使用环节，从财富最终用途角度归集财富增加值，即通过汇总消费、投资和净出口(出口的货物和服务减去进口的货物和服务)算出GDP。其中消费涉及流转税，在此不重复说明。投资和进出口对税收增长产生很大影响。
从最终使用看，投资形成固定资本和存货净增值。固定资本相对应的物质形态为固定资产(包括无形和有形)，其中有一部分为房地产，要缴纳房地产税等财产税性质的税收。GDP总量与生产法计算出来的总量理论上应当是相同的，但税收却又一次叠加了，因此只要房地产税等财产税税率足够高，且最终使用环节用于投资的比例较大，投资所形成的固定资产特别是征收财产税的部分增大。那么在其他条件不变的情况下，税收增速就要超过GDP的增速。这时如果开征新税或扩大征税范围，如开征个人业主房地产税，那么税收增幅会更大、增速会更快。相反，如果投资减少，特别是其中要征收财产税的部分减少，在其他条件不变的情况下。税收增速就可能低于GDP增速。
在进出口环节存在关税、进出口环节流转税，还涉及出口退税。在计算GDP时，只计算进出口净值，但课税却不是按净值，而是分进口和出口，不仅征关税还要征增值税、消费税和城市维护建设税等附加税费，对出口还实行退税。在进出口环节，税收增长与GDP增长的关系比较复杂，存在增减两种因素。进口增加会同时导致进口关税和增值税等流转税增加，出口增加会导致部分出口关税增加(由于量小可忽略不计)，但也导致出口退税增加。因此，如果进出口贸易增加，且出口大于进口(意味着GDP增长)，出口退税(取决于退税率和退税指标)增加速度大于进口关税和增值税等流转税增加速度，那么在其他条件不变的情况下，税收增长速度就慢于GDP增长速度。进一步分析会发现，关税税率和出口退税率高低不同的产品进出口数量变化也会对税收增长和GDP增长产生不同影响。
综上所述，认为“税收弹性小于1才是正常的”这个观点不正确。税收增长速度是高于还是低于GDP增长速度是由许多复杂因素决定的。其中税制设置的重复叠加和经济周期变化是重要因素。在不考虑征管因素的条件下，只有在实行单一环节(如生产环节)单一税(如周转税)的时候，税收增长才会与GDP同步。而在实行复合税制即税种多环节叠加的情况下，从一个经济周期看，税收增长与GDP增长必然不同步，税收弹性总是大于1或小于1。当经济形势好即GDP增长快且经济效益比较好(所谓又好又快)，并且其他条件不变的情况下，只要仍然实行复合税制结构，税收弹性大于1为正常现象，税收弹性越大说明经济运行效益越好。此时，税收弹性大并不意味着实行增税政策，而是经济发展的自然结果。相反在经济萧条、经济效益降低的经济周期里，在不考虑征管等因素的情况下，税收增长速度会低于GDP增长速度。
注释：
①除非特别说明，本文所谓税收均指正税(但不包含社会保险费和排污费)。
②张伦俊《税收与经济增长关系数量分析》，中国经济出版社2006年版，第11 8页。
③所谓“缓税”就是基层税务机关为了在来年容易完成上级下达的税收计划任务，在能够完成当年税收任务的情况下，经与企业协商，故意将依法应当在当年缴纳进入国家金库(简称入库)的税款延缓到来年缴纳入库。
④不征收增值税的部门以及增值税纳税人中小规模纳税人由于没有抵扣进项税额的权利，为简化起见，分析时不考虑不征收增值税的部门以及增值税纳税人中小规模纳税人进项税额不能抵扣的问题。
⑤社会保险税(费)和一些以企业盈利为税基的杂税(政府性基金)也是分配环节税，由于它们在统计上还没有计入正税总额，社会保险税(费)还处于不断完善和规范的过程中，而杂税具有临时性，历史数据不可比，因此，本文在研究分配环节税收增长与GDP增长关系时，暂不考虑社会保险税(费)和杂税。
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