地方政府税收犯罪的制度分析，本文主要内容关键词为：地方政府论文,税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、地方政府犯罪是当前依法治税的最大障碍
我国强调依法治税已多年，但现实情况却离依法治税的目标相距甚远。人们往往把原因更多地归结为纳税人的纳税意识不强、纳税观念淡薄，并由此认为，实现依法治税的关键是提高纳税人的纳税意识、强化纳税人的纳税观念。笔者认为，依法治税是由征税主体与纳税主体这两个因素决定的。纳税人的纳税意识和纳税观念确是影响依法治税的重要因素，但不是关键因素。依法治税的关键在于征税主体的行为，即政府及其征税机构的行为。规范征税主体行为，对征税主体职权进行法定，建立权力监督与违法惩治制度，依法行政，才是实现依法治税的根本途径。
我国纳税人的纳税意识及纳税观念经过多年的普法宣传与教育，有了一定的增强和提高，多数人已逐步懂得依法纳税的道理，与改革开放初期相比，显然已大不相同。现在的问题是，为什么一方面从道理上知道要依法纳税，而另一方面在现实中又有很多纳税人不依法纳税，偷税、逃税现象大量存在呢？这当然与纳税人主观上纳税意识不强有关，需要进一步强化，但是究其客观原因仍是多方面的，如经济体制改革过程中分配体制改革与社会保障改革尚未配套，纳税人经济利益和福利不能得以充分保证；税收制度本身存在着漏洞与缺陷，税负不公平，权力与义务不对称；税制管理和税收征管方法与手段的软化等。除此之外，还有一个不可忽视的重要原因是征税主体的征税行为不规范、不公平、不廉洁，没有真正做到依法征税，使得一部分纳税人认为，政府征税存在着随意性，他人收入未充分纳税，自己若照实纳税，心理上不平衡而不愿据实纳税；而且政府官员中某些人以税谋私、治税腐败，又给纳税人以政府不廉形象，助长了社会偷逃税收之风。征税主体本是依法治税的主体，若征税主体本身不能做到依法征税又何谈纳税人依法纳税？党的十五大报告指出：“依法治国是党领导人民治理国家的基本方略，是发展社会主义市场经济的客观需要，是社会文明进步的重要保障”。“一切政府机关都必须依法行政，切实保障公民权利，实行执法责任制和评议考核制”。依法治税是依法治国和依法行政的必然要求，朱镕基总理提出的“四铁”精神：“铁石心肠、铁面无私、铁的手腕、铁的纪律”，其实质就是要求政府及征税机关严格依法征税。若征税主体公正廉洁、具有执法权威和良好的执法形象，真正做到依法征税，纳税人的纳税意识、纳税观念问题是不难解决的。
就当前而言，地方政府税收犯罪是依法治税遇到的新问题，也是依法治税的最大障碍。
近年我国查处了多起税收大案、要案，这些案件的共同特点是地方政府的参入，党政干部、国家公务人员与犯罪分子相互勾结，共同犯罪，并有愈演愈烈之势。
税收既是共和国大厦的财政支柱，又是国家参与社会产品分配的基本方式，也是国家实施宏观调控的重要经济杠杆。税收的强制性包含着依法治税的内在要求。依法治税不只是对纳税人的要求，更重要的是对政府及征税机关的要求。依法治税是政府职能的重要方面，如果政府本身不维护税收法制，“上梁不正下梁歪”，依法治税又何谈起？各国税制改革经验证明：“要取得税制改革的成功，需要把政府的支持保证作为必要条件，那些行使政治和行政机构权力的必须承担税制方案所规定的职责”。政府犯罪使得依法治税成了一纸空文；政府犯罪为税收犯罪分子提供了庇护，使偷税更加猖狂，有恃无恐；政府犯罪影响了人民群众对政府的信心，败坏了政府形象，也直接影响了纳税人的纳税行为；政府犯罪所形成的税收案件更具隐蔽性，被揭露的可能性小，查处的难度大，给国家造成的有形和无形的、直接或间接的损失更是无法计算”从目前来看，虽然披露的是少数地方政府犯罪案件，但是其带来的社会危害决不低估，而且只要孳生政府犯罪的土壤和环境存在，政府犯罪还会出现。研究依法治税必须研究政府犯罪问题，不遏制政府犯罪问题就不可能真正实现依法治税。
二、地方政府犯罪的制度分析
为什么地方政府犯罪会发展到如此严重的程度？如果把问题仅仅归结为政府个别领导人的品质恶劣或思想作风腐败所致，那是片面的。制度是规范政府行为的有效机制，笔者认为地方政府犯罪猖獗的根本原因是现行制度的不足与缺陷。
1.政府及税务机关的治税权力边界不明确
政府及税务机关治税权力的界定在依法治税中是一个十分重要的问题。权力如果没有法律界定就会成为不法之徒随心所欲的工具，这方面的惨痛教训在我国长期治国实践中是深刻的。由于我国没有《税收基本法》，各级政府及税务机关在税收管理中的权力与义务缺乏具体的法律规定，尤其是治税权力边界不清，超越权力和滥用权力的行为频频发生。税收决策没有明确的科学程序与权力制衡机制，使地方政府税收行为的“黑箱”操作成为可能，“人治”与“权治”大于法治，政府犯罪见怪不怪了。
多年来我国税法宣传对象主要是一般老百姓，重点是增强公民的纳税意识，而忽视了对政府官员的税收法制教育。政府官员往往以教育者的身份要求老百姓要依法纳税，而自身在依法治税中的地位如何，有什么权力和义务，如何正确地行使权力、履行义务，并不十分清楚。因此当他们中的某些人搞“以言代法”、“以权代法”，破坏国家统一税收政策法规、越权批准减免税、胡作非为的时候，头脑中根本就没有国家法律和税收法制观念，所谓依法治税只对百姓，不对自己。
2.税收计划与税收工作考核制度的缺陷
税务机关到底是应该依据计划还是依据税法征税，这是涉及到依法治税的基本原则问题。在税收发展的历史进程中，经历了由专制课征向立宪课征的重要变革，现代各民主国家都在各自的宪法中明确规定了税收法律主义。税收法律主义认为，税务部门征税必须以法律而不是以计划为依据。长期以来我国税收计划的编制不是根据GDP的发展变化来确定的，而是采取按上年完成的收入基数加上计划期增长量来确定的，因此这种计划指标往往与经济发展的实际情况偏差很大，而考核税收工作又是以税收计划完成情况来论功行赏，以收入论英雄。由于没有把执行税法和征管质量的情况作为考核税收工作的重要标准，导致地方政府事实上是以计划为依据进行征税活动。某些地方政府为了完成收入任务，不惜践踏税收法制，采取各种非法手段甚至进行税收犯罪。现行税收计划与税收工作考核制度的缺陷，既是政府犯罪的借口，也是政府犯罪的直接诱因。不改变现行税收计划与征管考核制度，就不可能真正做到依法治税。
3.财政体制不完善，地方保护主义肆行
我国的分税制财政体制不完善，中央与地方的利益关系未能得以妥善处理。由于划归地方的税种收入规模与地方政府所承担的事权不对称，加上科学规范的财政转移支付制度尚未建立，地方政府履行政府职能所必要的财力不足，因此在组织收入的过程中，有的地方政府就会借口体制缺陷采取各种手段，千方百计挖中央、保地方，其中非法手段就包括税收犯罪。同时，改革开放以来，在中央对地方实行一系列放权政策的同时，也产生和加剧了条块之间的矛盾。某些地方政府国家观念淡化，不能正确处理国家利益与地方利益的关系。在税收问题上，不惜牺牲国家利益，搞“藏富于地方，藏富于企业”，地方保护主义、本位主义肆行，公然保护、纵容偷税犯罪分子，甚至蜕变为犯罪的策划者、组织者，令人触目惊心。
4.干部制度缺陷
地方政府机关的干部职位升降变动的命运，往往决定于地方政府利益或领导人的个人偏好，任人唯贤的原则流于形式。有的地方财税干部为了保全自身的名利地位，明知违反税法有时也不得不屈从于政府领导人的淫威，有的还错误地以为出了事自有上级领导扛着，本人没有什么责任，从而干出违法犯罪的事。事实已经证明，财税干部犯了法谁也保不了你。因此在这种干部制度下，财税干部缺少一种有效的自我保护机制。另外，我们必须看到，财税干部队伍中确有一部分人素质太差，德行和业务都不配，他们本身就不懂税法，不具备国家财税人员应有的基本条件。不称职的人员占岗不仅大大增加了税收管理成本，严重影响工作效率，而且素质差的人上岗以后，使税收犯罪的可能性大大增加。因此，靠这种人是不可能实现依法治税的，这也是我国现行干部制度缺陷所造成的恶果。
5.对政府犯罪的监督和打击力度不够
改革开放以来，政府犯罪的现象就已经出现，早在90年代初就发生过震惊全国的湖北咸宁骗税案，但未能引起国人高度重视。由于缺乏有效的社会监督机制，地方政府错误的税收行为无法得以制约或制止，很容易毫无阻碍地滑向犯罪深渊。在打击政府犯罪方面力度也不够，尤其涉及政府高级官员时，存在心慈手软的问题，给人一种政府犯罪与百姓犯罪有区别对待的误觉。没有认识到政府犯罪对依法治税造成的后果远远超过纳税人单方犯罪。对犯罪的政府官员的处罚尤其是对个别领导人的处罚相对较轻，威慑力不强，尚有“重刑不上大夫”之嫌。因而导致步后尘者时而有之，胆大妄为，猖狂之极。打击不力还表现打击者的能力不强，从已披露的几个大案要案来看，都是在有人举报的情况下才被查获的，如果没有人举报，这些案子又将怎样？打击者主动出击成功的案例少见。是否可以推测，还有更大的政府犯罪案件由于无人举报而至今未能查出？
6.税收法治环境不良
依法治税有赖于良好的社会法制环境。由于我国正处于体制转轨时期，各方面的经济关系、行政关系和法律关系尚未理顺，政企分离不彻底，在税收执法中受到来自各方面的行政干预、部门干预的情形是常见的，有的干预往往是非常强大难以抗拒的。有些地方政府财税官员屈从于强大的行政干预，从而被动犯罪。社会不正之风的影响也是导致政府犯罪的一个环境困素。社会上的不法分子采取“以钱换权”的非法手段，腐蚀收卖政府官员，某些政府官员个人品质堕落，经不起金钱诱惑，贪污受贿，与犯罪分子勾结起来共同实施税收犯罪活动。
三、防范和制止政府犯罪的制度构建
1.进一步完善财政体制，规范中央与地方的财政关系
根据政府职能分工层次标准和公共产品受益范围标准以及效率原则，通过立法程序来进一步明确划分中央与地方政府的事权，实行科学的收支基数“因数法”，建立规范的政府间财政转移支付制度；完善分税制，调整税种的划分，适度下放地方税的立法权，建立完善的地方税体系；理顺费税关系，规范地方政府收费管理，从而形成地方财政稳定增长机制，使地方政府依法取得财政收入，有充裕的财力满足提供地方公共商品的需要，发展地方经济，消除政府犯罪的财政体制诱因。
2.完善税收法制及管理
必须尽快制定颁布《税收基本法》，对各级政府、各级税务机关的税收管理职权要明确加以法定，做到有法可依。各级政府及税务机关必须在《税收基本法》规定的职权范围内活动，不得超越职权或滥用职权，否则要追究法律责任。进一步修定完善现行税收征管法，增强其刚性；完善增值税制度、所得税制度、财产税制度，使之更好地体现公平与效率，提高其法律级次。改善和加强税务管理的民主化与公开化，使政府税收行为受到人民群众及其人民代表大会的约束；建立社会监督机制，充分发挥内部审计和外部审计的作用，充分发挥人大、政协、新闻媒体及社会舆论的监督作用。建立科学严密的征管体系，提高税收征管的监控力。建立政府官员国家法律教育制度，大力破除“人治”、“权治”观念，牢固树立依法治税、依法行政的观念。
3.建立以税收征管质量为主的考核体系
贯彻税收法律主义，在改革税收计划管理体制的基础上，建立以税收征管质量为主的考核体系。依法治税强调的是对税法执行的考核，因而税收工作的评价应当是以税法的执行情况作为主要的考核内容，如果仅仅是以收入完成情况来论英雄，就无所谓依法治税，这种制度导向就有可能诱发政府犯罪。以税收征管质量为主要考核指标，要明确两点：其一，“为主”并不是“唯一”，收入的考核仍应是重要的方面，否则就失去了税收工作的财政目标；其二，“为主”就是首先要考核税收征管的质量，考核税法是否被准确地执行。需要建立一套科学的考核指标来评价税收征管质量及税法执行情况，如税务登记率、纳税申报率、错征率、漏管漏征率、行政复议改正率、行政诉讼败诉率等，这都有待于进一步研究。
4.加强队伍建设，有计划地调整、更新税务干部队伍
按照依法治税的要求，必须全面提高税务干部的素质，要抓住当前精简机构的大好时机，淘汰那些思想素质低、不懂税法、以税逞狂的不合格人员；把思想素质好、文化素质高、法制观念强的优秀大中专毕业生吸收到税务干部队伍中来，从人才角度解决中国税收的依法治税问题。进一步加强税务干部的职业道德、执业技术、税收法制的教育，自觉维护税法的严肃性。把税务干部队伍建设成为有良好的社会形象、有口皆碑、高素质的依法治税大军。
5.严厉打击政府犯罪行为
治理地方政府犯罪固然要加强对政府部门及其领导人的税收法制观念教育，建立有效的内外监督制约制度，更重要的是对那些不惜牺牲国家利益、搞藏富于地方藏富于企业的地方保护主义、本位主义，对在税收问题上搞以言代法、以权代法、破坏国家统一税收法规政策、越权减免税的一些地方政府及其领导人，一定要依法严惩，决不能心慈手软、姑息养奸，只有这样才能保证中央的政令畅通，保证依法治税落到实处，税收执法环境真正改善。
从成本收益的比较来看，政府犯罪的发生往往是利益的引诱，不论这种利益引诱是个人主义的目的还是利他主义或是地方保护主义的目的，如果利益的引诱是“安全的”，或是利益引诱的约束成本小于犯罪总收益，那么政府犯罪就会发生。因此，严厉惩罚政府犯罪行为是增大政府犯罪风险成本从而迫使其放弃犯罪的一种制度构建。我国刑法对危害税收征管罪已有明确的处罚规定，关键是如何做到“有法必依”、“违法必究”和“执法必严”。由此可见，打击政府犯罪也有赖于依法治国的社会环境。