审计师行业专长与审计师行为的相关研究，本文主要内容关键词为：审计师论文,专长论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国从恢复重建注册会计师行业以来，无论是行业规模、事务所数量，还是注册会计师人数和从业人员都有了空前的发展。中国会计服务业的崛起和国际化推进，不仅提供了透明公开便利的投资环境，有力保障了中国市场经济的规范性发展；而且对服务中国企业“走出去”，提高中国对外开放的水平发挥了重要的促进作用。为此，为贯彻中央关于注册会计师行业“以服务国家建设为主题”的指示精神，中注协发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》（以下简称《支持措施》）。《支持措施》围绕着职业诚信、胜任能力和服务触角而展开，其中，将“胜任能力”提到了一个前所未有的高度。在国外审计研究中，与“胜任能力”相关联的是“审计师行业专长”，当然“胜任能力”涵盖的范围要广得多。本文在对现有文献研究的基础上，着重从行为和制度层面对审计师行业专长与审计师行为的相互关系作出研究，以期促进我国会计师事务所更好更快地发展。
一、文献研判
“审计师行业专长（audit firm industry expertise）”是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能（夏立军，2004）。他特别指出：这里的审计师是指会计师事务所。但“审计师行业专长”到底是一个“集体”名词（会计师事务所），还是一个“个人”名词（审计师）？作为前者，可理解成是“会计师事务所”的专业特色或行业专业化程度；作为后者，可看成是审计师“个人”的专业特长或判断能力。同样，夏立军引用了Zeff和Fossum在1976年首次对美国审计市场的审计师行业专长进行测试的两种方法。一种是“行业市场份额法”，即从特定行业出发，然后考察特定行业中某家事务所所占的市场份额，或曰“以大见小法”；一种是“行业组合份额法”，即从特定事务所出发，然后考察特定事务所的所有客户中某个行业所占的市场份额，或曰“以小见大法”。无论是哪种方法，若站在会计师事务所（集体）的角度考察，都属于纯粹的客观性方法或曰客观性指标，虽然事务所是由各自独立的审计师个人所组成，但这种方法显然抹杀或平均化了审计师个人的专业技能和决断能力。换言之，若把审计师行业专长理解为审计师个人对某一个行业的熟悉程度和专业判断能力，那么这两个指标只能是一个参考数据，对其测试的指标迄今仍是一个空白。西方审计准则普遍强调“理解客户行业和业务”的重要性，美国、英国、澳大利亚等国都非常重视培养具有行业专长的审计师。但国内的审计研究长期以来局限于审计师的独立性和行业监管，而对审计师行业专长的研究才刚刚起步。现有文献表明1，目前我国审计市场不仅集中程度偏低（易琮，2002；夏冬林，2003），而且市场进入壁垒偏低（王善平，2006），市场具有严重的地域色彩，存在明显的地区分割现象（余玉苗，2001），这样，审计师通常通过减少审计程序来降低审计成本，导致审计师个人主观努力程度下降的同时审计质量也明显低劣。如此以来，审计市场并未出现明显的专业化（张立民、管劲松，2004），无论是事务所还是审计师个人都没有表现出鲜明的行业专家才能。根据DeAngelo（1981）的定义：审计质量是审计师发现并报告出财务报告错弊的联合概率。审计师发现财务报告存在错弊的概率取决于其专业能力；而审计师报告本身错弊的概率则取决于其独立性水平。这样决定审计质量的两个因素为：一为审计师的专业能力；二为审计师的独立性。通过对现有文献的综合研究，目前国内外的研究主要集中在“审计师行业专长与审计质量的相互关系”上。关于两者的关系（正相关、负相关、无相关），对比国内外文献，国外研究结论是：没有“负”相关，少量的“无”相关，绝大部分呈现“正”相关，亦即“审计师行业专长能够提高审计质量”（蔡春，2007）；而国内研究结论是：没有“无”相关，少量“正”相关，“在中国上市公司审计市场中，就总体而言，审计师行业专长同审计质量负相关”（蔡春，2007）。假若文献的实证性成立，这是有待深入研究的现象。是什么原因决定一位审计师的专业技术能力和职业判断能力的发挥？是“外在”因素限制了审计师专长的发挥？抑或审计师个人“内在”的顾忌而不敢发挥其专长？本文将尝试从行为学的角度对此作出解释。笔者认为审计师行为是审计动因、审计知识和审计环境的函数，而审计师行业专长理应属于审计师行为的一种。因此，深入研究影响审计师行为的主客观因素，对提高审计师行业专长、强化会计师事务所专业特色具有重要意义。
二、审计环境与审计师行为
就审计师而言，审计环境主要是指在某一个特定的范围内审计师执业时所面对的市场秩序，包括审计师执业过程中的正式和非正式制度。就审计师行为来看，审计环境不仅直接影响审计师行为，而且还可以通过对客户的作用间接影响审计师行为。在公司治理研究领域，西方已有大量文献探讨制度环境对组织结构及效率的影响，其中外部审计是一项重要的公司治理机制。因此，高质量的审计服务既是一种“签证机制”，以此帮助公司解决委托代理问题；又是一种“信号机制”，以此能够降低供需双方信息不对称的程度。现有文献关于审计师行业专长同审计环境的关系存在两个方面的证据。
蔡春（2007）通过实证研究明确指出：中国会计师事务所行业专长与审计质量负相关。从审计环境的视角观察原因有二：一是中国会计师事务所普遍缺乏独立性。当独立性丧失时，即便审计师有娴熟的行业专长也难以达到准则要求的审计质量。二为中国会计师事务所对行业的经济依赖度普遍偏高。行业专长本是为适应审计市场竞争而采取差异化策略的必然结果，但由于目前中国审计市场相关的法律法规尚不健全，导致事务所竞争无序的同时也促使事务所与行业的经济依赖度愈来愈高，使得本应提高审计质量的行业专长却成为审计师和客户互为串通和共同欺瞒的手段。
刘桂良（2008）以实证的方法考察了审计市场结构与审计质量的关系。研究发现：审计市场集中度与审计质量成正相关关系，但审计市场的强地域性与审计质量没有明显的相关关系；审计市场的进入退出壁垒与审计质量正相关，但审计师行业专长不但没有提高审计质量，反而在一定程度上降低了审计质量。究其原因，其从上市公司投资方向的多渠道更具综合性而非局限某个单一行业，以及中国尚未对审计师进入某一具体行业作出明确规定等技术层面作出了解释。但笔者认为，其深层原因主要是薄弱的制度环境，在法律体系不完善、投资者保护不足的情况下，作为供给方的审计师，若其行为不会增加诉讼风险和诉讼成本，他们完全有可能出于维护客户公司的目的而对审计服务的独立性和审计质量进行妥协，这时的行业专长不起作用；而作为需求方的上市公司，在此环境下，其治理结构常常采用股权较为集中或内部人控制为主导的形式，这样就大大降低了公司对财务会计信息以及外部高质量审计治理的需求。因此，以上两方面的证据都支持了审计环境与审计师行业专长属于相互隔离的关系。亦即审计师行业专长无法起到弥补制度环境的作用；相反，制度环境的缺失常常会导致审计师行业专长的失效。
通过以上分析可知，现有文献对中国制度环境与审计师行为效应的关系并没有定论。制度缺失当然会导致行为的偏离，但有时良好的制度法规并没有催生理想的行为结果。这就需要对现实环境下的“制度”做一反思。主流经济学中的所谓“制度”通常特指“人为设计的制度”，这些人为设计制度的最大特点是尽可能使某类群体或某些个体的利益最大化，但对不同个体之间利益的协调却无能为力。譬如对垄断行业（中石油、中石化）的制度改革，如果改革仅仅局限于垄断行业自身并使该部门的利益最大化，那就意味着其他部门，比如纳税人的利益受损害。因此，要区分“个体”的制度和“人际”的制度（朱海就，2012），前者是为局部利益最大化服务，后者强调的“制度”是一种协调人类行为的准则，而这种行为准则更多的是在市场交易和人际交往中“自发演进”自然而然形成的。所以，当中国的审计师面对的是“如何使某个群体利益最大化”的制度时，他们的行为包括他们的行业专长不仅容易扭曲偏离，而且也易深深被这种制度所掣肘。因此，如何能让审计师的行为发挥正能量，制度设计者一方面要发现维护那些“使不同的利益得到协调”的制度；另一方面也要清理并消除那些违背自然演进法则属于人为强制并带来危害的各种制度。
三、审计知识与审计师行为
审计知识通常是指审计师个人在其审计工作中所运用的理论、经验和技能的总和。在新近发展起来的行为审计中（夏明，2012），研究表明，“知识”已成为决定审计人员判断能力的主要因素，而尤以在审计师行业专长中体现得最为典型。但在现有的研究中，由于将“审计师行业专长”视为一个集体名词，而又以“行业市场份额法”和“行业组合份额法”两种客观指标来量化测试其行业专长，故已有的大量的研究文献中并没有对审计师个人行业专长的研究，看不到“知识”在审计师行业专长中所发挥的作用以及审计决策过程。更有甚者，有研究将银广夏和蓝田股份会计造假丑闻硬说成是审计师缺乏行业专长或知识所致。这不单纯是一个荒谬的逻辑悖论，更反映出在“审计师行业专长”研究中的缺陷。为此，本文在尊重现有研究路径的前提下，也提出一条新的研究路径，亦即落实于审计师个人的“审计师行业专长”研究。唯有将行业专长落实于“个人”，承载于个人自身的知识体系如何发挥其作用才有进一步研究的必要。
“知识”作为生产要素近年来为经济学所重视，知识经济的提法颇受关注。但囿于新古典经济学，人们通常对“知识”的理解存在片面性，亦即将知识等同于土地、资本、劳动等物质要素，同样具有“同质性、明晰性和固定性”的特点。虽然对不同的知识也作了“分类”，但在如何有效运用和处理这些知识时却没有区别（同质性）；所关注的都是看得见、摸得着的知识，如书本知识和文件知识，而对那些隐藏在人身上的看不见摸不着的知识却视而不见或假设为零（明晰性）；若没有外力的作用，知识在每个人身上发挥的功效都是相同的，也即知识和人是分离的，知识的质量不会发生自我的改变（固定性）。但在奥派经济学看来，“知识”有明晰知识（书本知识）与隐含知识（蕴藏在人自身的企业家才能）之分。这种隐含知识既不同质，也不明晰；更为重要的是，它绝非像新古典假设的那样固定不变，隐含知识（企业家才能）的质量一方面会随着制度环境的不同而发生改变，另一方面也会随着企业家才能的变化而自我繁衍。因此，经济学包括审计学的问题，就是如何使一个人或审计师更好地配置他自身的隐含知识的问题。这样的认识，使我们在真正回归到了经济学意义上的个人主义方法论的同时，也使我们刻画了知识的内涵并将其同行为结合起来考察成为可能。
审计师在运用其“行业专长”的行为中，调动并发挥其“明晰知识”是不言而喻的。但这种知识并没有帮助审计师提高审计质量，反而还降低了审计质量。这样只能在“隐含知识”即“审计师才能”中去寻求答案。在假设审计师都具备或拥有隐含知识的前提下，审计师才能运用的程度和效果取决于私有产权、制度环境和竞争三个因素。私有产权是审计师才能发挥的内在原因，而制度环境和竞争则是其外在要件。在自由而公平的审计市场中，经过市场主体的无数博弈，若能自发演进为一种既能够尊重审计师个人的权利，又能够通过有效的竞争而使这种权利得到合理释放的审计制度体系，那么，审计师才能即隐含知识就能发挥正效应。而在此基础上产生的价格信号，譬如审计收费标准，一方面成为审计师配置自身隐含知识必不可少的信息，另一方面也是反映审计师才能真实性的有效手段。这也是相较于新古典经济学奥派经济学更加强调“制度”的原因。这样，自发的制度与隐含的知识就构成了考察“审计师行业专长”两个曾被忽视的重要因素。
四、审计动因与审计师行为
审计动因的研究属近来兴起的“行为审计”的范畴。与传统审计不同，行为审计是以“人的行为”为主题的审计，包括对“审计人员自身行为”的审计和对“审计对象相关人员行为”的审计（夏明，2012）。从其行为结构分析审计师行为，应由行为动因或审计动因、行为方式、行为结果组成。其中审计动因在整个审计行为结构中处于首要地位，它决定了审计师的行为方式甚至行为结果。
在中国的审计实践中，常常重视审计的结果而非审计的过程，重视审计对象而非审计人员自身，重视审计技术和手段而非审计动因及行为。究其原因，是我们对审计过程中审计“人”的认识不足。较之于会计行为，审计行为更偏重于信息的评价与监督，而信息评价与监督的过程则更强调审计人员的主观性或曰主观知识。前述的隐含知识本质上就是一种主观知识。首先，隐含知识必须转化为一种“能意识到的知识”。若将隐含知识等同于“潜能”，每个人的“潜能”并无多大差异，关键在于“潜能”的开发；而每个人“潜能”开发的程度取决于其“意识”或“决心”的程度。“意识”和“决心”都是“主观知识”的范畴。其次，能意识到的知识需转化为一种“不能言明的知识”。这个阶段无疑是个人能力提升的阶段，“人”既是这种未编码知识的载体，同时这种知识的挖掘和成长又同每个人的主观努力程度密切相关。最后，这种不能言明的知识转化为“能言明的知识”。能言明的知识或称编码知识或明晰知识，是隐含知识（潜能、意识、决心、能力）的最终产品，是主观知识转化为客观知识的载体。审计动因当属隐含知识，而随着行为审计的蓬勃发展，对人类判断理论、专家技能理论、认知心理理论及决策行为理论的研究愈来愈深入，通过“透镜模型、判断认知过程、决策前行为和问题解决”等四个研究模块，对审计动因和审计行为关系的研究也愈来愈深入。
以“审计师行业专长”为例。当审计师运用行业专长对某一行业进行审计时，除了技术手段外，审计动机也是决定其判断能力的一个重要因素。换言之，我们也可以通过对审计人员判断过程和判断绩效的考察，进而审视审计人员的审计动机。行为审计“透镜模型”和“判断认知过程”分别从主客观两方面进行了探索。“透镜模型”是一种有效的信息处理方面的线性代数判断模型，利用模型建立起来的统计方法和计算数据，客观的捕捉了审计人员在其审计过程中的判断行为，但对审计人员内心真实的认知过程缺乏了解和描述；而“判断认知过程”属主观性的概率判断，着重分析在面对审计环境中的各种线索时，审计人员如何赋予其权重，其判断是否具有一致性，其决策是否存在经验法则等。“决策前行为”则是一种更加客观的研究方法，其中以口头报告法最为流行。口头报告法属实验方法，譬如在“行业审计”中，审计师利用其专长进行决策，它要求审计师在接触数据计算数据以至最终做出决策之间，将其思考过程全部说出来。述说的过程也是考察审计师审计的过程包含隐藏的审计动机。前述三种方法仅停留在研究审计人员认知过程和认知能力，近期的发展以研究审计人员判断能力为重点，即研究审计人员“问题解决”的能力。“问题解决”是指审计人员为达到审计目标而寻找合适路径时所从事的各种活动及影响因素，属心理学范畴。再譬如在“行业审计”中，审计师虽发挥其专长，但为了避免决策的错误，要求审计师必须向相关部门辩证其决策依据或称解释责任，以此降低“数据”相关型偏误和“努力”相关型偏误。辩证或解释的过程不仅为了解审计师的判断能力提供依据，也为审视审计师的审计动机和决策行为提供帮助。总之，行为审计为落实于“个人”的审计师行业专长和审计行为的研究提供了方法。
五、简要结论
本文首先对“审计师行业专长”一词作了区分（集体名词或个人名词），通过对相关文献的研判，指出目前的国内外研究均是将“审计师行业专长”视为会计师事务所在某一行业的专业化程度，在此基础上建立相关模型探讨“审计师行业专长”与审计市场、审计收费、审计质量、审计效率的相互关系。尽管有学者认为“审计师行业专长”应该促进审计质量和审计效率的提高，但实证数据的检验并非完全如此，尤其在中国审计市场上表现得尤为突出。本文可能的贡献在于，在承认并尊重现有研究成果和研究路径的前提下，提出了“审计师行业专长”另一条个人主义的研究路径，即将“审计师行业专长”视为审计师“个人”在某一个行业的专业特长和判断能力，而这种“特长”和“能力”又是审计师个人行为的集中表现。这样研究“审计师行业专长”与“审计师行为”就有了内在联系。本文在此立论下，形成几条研究结论。
1.若将审计师行业专长视为个人的行为，那么审计师行业专长的研究就同审计师个人所处的审计环境、审计知识和审计动机密切相关。缺乏这样的认识也许是目前审计师行业专长研究的瓶颈，同时也应该是未来审计师行业专长研究的重要领域。
2.审计师个人无法左右客观的审计环境，但理论和实证均表明审计环境对审计师的审计行为包括行业专长有着深刻影响。本文以审计师在执业过程中面对的各种制度来定义审计环境，因此制度设计无疑是研究审计师行为的首要因素。本文另一可能的贡献是基于奥派经济学的制度观，提出了一条基于“人际”、基于“自发秩序”的制度设计道路。
3.从主观来看，审计师行业专长的发挥当然同审计师个人的审计动机和审计知识联系紧密。考察审计动机属“行为审计”研究的范畴，行为审计的兴起和发展为研究审计师个人的行为提供了技术手段。但遗憾的是，一方面审计界（学界和业界）对行为审计不仅在实践中运用甚少，即使在理论上对其研究也是寥寥无几；另一方面，行为审计的发展本身也存在着诸多问题（夏明，2012）。本文又一可能的贡献是基于奥派经济学的知识观，提出了“隐含知识”的概念，即蕴藏在审计师个人身上的主观知识或曰企业家才能。这个概念的提出，不仅将行为审计的研究由心理学的层面提升到“人性”的层面，也使我们对“知识”的内涵有了更深刻的理解并为研究“知识”和“行为”的关系找到了途径。
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