基于审计组织成熟度模型的审计本质思考，本文主要内容关键词为：成熟度论文,本质论文,模型论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对于审计本质有不同的观点，不同观点的产生当然可能是基于对国家审计的不同认识。然而，更为重要的原因可能是方法论方面的原因，例如，没有区分审计现象和审计本质，没有区分外延和内涵，以偏概全，上述这些方法论方面的原因影响了人们对审计本质的正确认识。本文以美国审计署（GAO）提出的审计组织成熟度模型为基础，探究国家审计本质，力图避免上述方法论方面的缺陷。下文安排如下：首先介绍审计组织成熟度模型；其次以审计组织成熟度模型来分析国家治理免疫系统论；第三以审计组织成熟度模型来分析其他各种审计观点；第四提出问责信息保障审计观，并分析这种观点与审计组织成熟度模型和国家治理免疫系统论之间的一致性；最后是结论和讨论。
二、审计组织成熟度模型：GAO的审计观
GAO的工作分为三类，一是绩效审计（Performance audits），二是财务审计和鉴证业务（Financial audits and attestation engagements），三是非审计业务（Non-audit services）。完成上述工作的三个核心理念（Core Values）是Accountability,Integrity,Reliability。Accountability是帮助国会监视（oversee）联邦项目、政策及营运，确保其对美国人员负责；Integrity是指GAO的工作必须是专业的、客观的、事实基础的、无政党偏向的、无意识形态偏向的、公平的、平衡的。Reliability是指提供高质量、及时、准确、有用、清晰和公正的信息。GAO实现其审计业务使命的三种基本手段包括：监督（Oversight）、洞察（Insight）和预见（Foresight）。监督是指发现舞弊、浪费、滥用和管理不善；洞察是指使得政府更有效率和效果；预见是识别萌芽中的问题（GAO，2008）。但是，上述各种手段的地位是不同的，审计组织成熟度模型（Accountability Organization Maturity Model）描述了不同手段的地位（图1），监督处于基础地位，包括Combating Corruption，Promoting Transparency，Assuring Accountability；洞察处于中间地位，包括两方面的内容，一是Enhancing Economy Efficiency，Ethics,Equity,and Effectiveness，二是Increasing Insight；预见处于最高地位，主要是Facilitating Foresight（GAO，2008；张军，秦江萍，郭贞）。
审计组织成熟度模型表明，国家审计包括不同层级的审计业务，监督业务是基础，洞察业务和预见业务是监督业务的发展。对于一个审计机关来说，基础性的业务是监督业务，如果没有监督业务，则洞察业务和预见业务也就没有基础。对于一些审计机关来说，可能以监督业务为主，而洞察业务和预见业务较少，不少发展中国家可能就是这种情形。当监督业务没有做好时，如果过分强调洞察业务和预见业务，则可能是欲速不达。同时，如果不在监督业务的基础上，发展洞察业务和预见业务，则可能是对审计使命实现的抑制。事实上，任何一个审计机关可能都会经历不同的发展阶段，首先是以监督业务为主，当监督业务发展到相当成熟的时候，在此基础上，再发展洞察业务。而预见业务可能是洞察业务有相当基础之后再发展起来的。
上述审计组织成熟度模型表明，对于政府审计本质的认识，可能出现不同的认识，如果审计业务处于以监督业务为主时，可能强调审计本质中的监督内涵。而审计业务已经发展到洞察业务甚至预见业务时，可能强调审计本质中的洞察和预见内涵。无论强调审计本质的哪种内涵，都是对审计本质的正确理解。
三、国家治理免疫系统论和GAO的审计观比较
刘家义审计长对国家审计有精辟见解。他指出，国家治理结构中需要有一个环节来保障国家经济社会的健康运行，审计正是这样一个环节，充当保障国家经济社会健康运行的免疫系统，这是国家治理制度的必然安排（刘家义，2010）。国家审计作为国家经济社会运行的免疫系统，发挥好三方面的功能：第一，必须充分发挥预防功能。作为一种制度安排，国家审计具有内生性的威慑作用，审计机关具有独立、客观、公正、超脱、涉及经济社会各方面的优势，因而有责任而且有条件及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用。第二，必须充分发挥揭露功能。审计的首要职责是监督，监督就必须查错纠弊。所以，审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒；必须揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，以保护经济社会运行的安全健康。第三，必须充分发挥抵御功能。审计不仅要揭露问题，更要对产生这些问题从表象到内里、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从微观到宏观，进行深层次的原因分析，提出相关建议，提高经济社会运行质量和绩效，推动经济社会全面协调可持续发展（刘家义，2009）。
比较国家治理免疫系统论和GAO的审计观，可以发现，国家治理免疫系统论中的揭露功能、抵御功能和预防功，与GAO的监督、洞察和预见有异曲同工之妙，它们表达的含义很接近。国家治理免疫系统论中的揭露功能是指审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒。GAO的监督是指预防和发现舞弊、浪费、滥用和管理不善。揭露功能和监督很类似。国家治理免疫系统论中的抵御功能是指，审计不仅要揭露问题，更要对产生这些问题从表象到内里、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从微观到宏观，进行深层次的原因分析，提出相关建议，提高经济社会运行质量和绩效，推动经济社会全面协调可持续发展。GAO的洞察是指使得政府更有效率和效果。抵御功能和洞察很类似。国家治理免疫系统论中的预防功能是指，审计要及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用。GAO的预见是识别萌芽中的问题。预防功能和预见很类似。
所以，总体来说，GAO所倡导的监督、洞察和预见，与刘家义审计长倡导的国家治理免疫系统论有异曲同工之妙。不过，GAO的审计组织成熟度模型中，监督、洞察和预见的地位有明确的定位，监督处于基础地位，洞察处于中间地位，预见处于最高地位。监督是基础，而洞察和预见是在监督的基础上发挥作用的，不能离开监督来行使洞察和预见。
根据GAO的审计组织成熟度模型，国家治理免疫系统论中的各项审计功能也应该有地位的区别，揭露功能应该是基础，抵御功能应该处于中间地位，而预防功能应该处于最高地位。揭露功能是基础，抵御功能和预防功能应该是在揭露功能的基础上发挥作用，不能离开揭露功能来行使抵御功能和预防功能。
四、不同审计观点及其原因
除了国家治理免疫系统论和GAO的审计观外，还有其他一些审计观。主要的观点包括：（1）查账论，认为审计就是查账，是对会计资料和账表的检查（郭振乾，1995）。（2）信息评价论，1972年美国会计学会（AAA）发布《审计基本概念公告》，对审计的定义是“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将其结果传递给利害相关者的系统过程”，这个定义将审计置于一个大的经济信息传递系统当中，审计是其中的有机组成部分，是经济信息系统的评价系统。（3）信息价值论，认为审计的本质在于提高决策信息的可信性、优化社会资源的分配。（4）保险价值论，认为审计的发生是为了贯彻风险分担原则，与公司利益相关的各方都愿意支付一部分费用用于审计，将审计费用等同于保险费用，将审计的价值等同于保险的价值，认为通过审计费用的支付，可能的损失就转嫁到审计者身上。（5）经济监督论，认为审计的本质是一种经济监督。（6）经济卫士论，认为审计是保护国家利益的经济卫士。（7）经济控制论，认为审计是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任履行过程的控制，其目的是保证经济责任的全面有效履行。
我们认为，上述观点都是正确的，但都只是强调审计本质在某一方面的内涵，正是这些审计观所强调的审计内涵视角不同，所以，对于审计本质的理解也不同。与国家治理免疫系统论相比，这些观点从某种程度上来说，都存在片面性，也可以说，都只是表达了审计本质的某种方面的属性，国家治理免疫系统论已经涵盖了这些审计观。上述各种审计观所表现的这种片面性，是人们在不同历史发展阶段、从不同角度认识审计而进行的概括和总结，是审计的本质和规律在不同历史阶段的表现。
五、审计的一般本质
国家治理免疫系统论和GAO的审计观都是从政府审计视角来界定的。能否找到一个适用于政府审计、内部审计和注册会计师审计的共同审计观？我们沿着委托代理、机会主义、问责机制到审计这个逻辑路径来探究审计的本质，并以此本质来分析国家治理免疫系统论及GAO的审计观。
委托代理是因为财产权利的分割而产生的社会经济关系，可以说，现代社会就是由各种委托代理关系构成的网络社会，委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系，离开委托代理关系，则整个社会将不复存在。然而，由于委托人与代理人之间存在的合约不完全、激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择。
委托人如何应对代理人的机会主义行为呢？主要有两种机制，一是治理机制，二是问责机制。治理机制主要是从降低代理人机会主义行为的可能性这个角度来发挥作用。通过委托人、代理人及代理人内部的权力分配，为代理人科学决策及预防严重机会主义行为提供制度基础。问责机制主要包括两方面的含义，一是获取代理人责任目标运行情况及资源使用情形的信息（一般称为责任报告）。二是评价代理人责任目标的实现程度及资源使用情况，并根据责任目标实现程度和资源使用情况给予奖励或处罚。问责机制主要是通过抑制代理人机会主义行为的前提条件来发挥作用的。首先，问责机制通过代理人报告其责任目标履行情况和资源使用情况，减少信息不对称程度；其次，问责机制根据代理人的责任履行及资源使用情况进行奖励或处罚，可以减少代理人激励不相容程度。
委托人为了抑制代理人的机会主义行为，建立了治理机制和问责机制。委托人有了治理机制和问责机制是否就可以高枕无忧呢？这里的关键问题是，这两个系统是否真的在起作用？首先，代理人可能不遵守委托人建立的治理机制，所以，委托人需要知道代理人是否遵守了治理机制；其次，就问责机制来说，代理人可能提供虚假信息或者不提供完整信息，使委托人无法了解其责任目标及资源使用的真实状况。
委托人如何解决这些问题呢？就问责机制相关信息的真实性和完整性来说，代理人所提供的信息是否真实，通过审计可以得到鉴证，这就形成了基于责任方认定的审计；对于代理人没有提供而委托人又关心的信息，委托人也可以通过审计途径获得，这就形成了直接报告业务。设想一下，如果没有审计，问责机制会是什么状况。如果没有审计，一方面，代理人可能会给委托人提供虚假信息；另一方面，委托人问责所需要的一些信息可能无法获得。由于问责信息的真实性和完整性没有保障机制，问责机制可能也会陷入困境。所以，从本质上来说，审计是问责信息保障机制，要么鉴定代理人提供的问责信息的真实性，要么直接提供问责信息。当鉴定问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务；当直接提供问责信息时，就是直接报告业务。
所以，总体来说，当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制，当委托人不相信代理人的责任报告时就需要审计。即使代理人机会主义存在，委托人不介意代理人的这种行为时，不需要问责机制。问责机制存在，当委托人相信代理人的责任报告时，不需要审计。上述关系如果用数学语言表述，则如公式所示：委托代理≥机会主义行为≥问责机制≥审计（郑石桥，陈丹萍，2011）。
上述审计观点与国家治理免疫系统论和GAO的审计观是否一致呢？我们先来看GAO的审计观。GAO的三个核心理念（Core Values）是Accountability，Integrity，Reliability。Accountability确定了GAO的责任范围，包括联邦项目、政策及营运；Integrity是一种工作态度，指GAO的工作必须是专业的、客观的、事实基础的、无政党偏向的、无意识形态偏向的、公平的、平衡的。Reliability是工作内容，指GAO要提供高质量、及时、准确、有用、清晰和公正的信息。可见，信息保障是GAO的主要工作内容，这与本文提出的观点一致。GAO实现其审计业务使命的三种基本手段包括：监督、洞察和预见。监督是指预防和发现舞弊、浪费、滥用和管理不善，事实上就是确认显性机会主义行为是否存在，这种显性机会主义，是指明显就存在的机会主义。洞察是指使得政府更有效率和效果，事实上就是确认隐性机会主义是否存在，这种隐性机会主义，是指需要分析才能发现的机会主义；预见是识别萌芽中的问题，事实上就是确认可能的机会主义行为，这种可能的机会主义，是指萌芽中的机会主义。可见，GAO的审计使命也可以理解为应对机会主义，包括显性机会主义、隐性机会主义和萌芽中的机会主义。总之，从GAO审计观来看，审计就是通过信息保障来应对机会主义的机制。
再来分析国家治理免疫系统论。刘家义审计长（2009）指出，国家审计作为国家经济社会运行的免疫系统。问责机制是应对机会主义行为的一种机制，机会主义行为就是国家经济社会运行中的“疫情”，应对这种机会主义行为的问责机制当然就是免疫系统。所以，问责机制就是免疫系统。就一个国家来说，由于问责机制“疫情”的类型不同，应对“疫情”的免疫系统也不同，有行政问责、经济问责、司法问责和党内问责。国家审计应对的是经济社会运行中的“疫情”，属于经济问责。刘家义审计长（2009）指出，免疫系统审计要发挥预防功能、揭露功能、抵御功能。揭露功能是指审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒。事实上就是确认显性机会主义是否存在。抵御功能是指，审计不仅要揭露问题，更要对产生这些问题从表象到内里、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从微观到宏观，进行深层次的原因分析，提出相关建议，提高经济社会运行质量和绩效，推动经济社会全面协调可持续发展。事实上就是确认隐性机会主义是否存在。预防功能是指，审计要及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用。事实上就是确认可能的机会主义行为是否存在。
虽然问责机制是应对机会主义行为的免疫系统，审计作为问责机制中的信息保障机制如何理解呢？刘家义审计长（2009）指出，要发挥免疫系统功能，审计工作要坚持两手抓，一方面揭露和查处违法违规问题，发挥审计在惩治腐败加强廉政建设方面的作用；另一方面关注重大的体制性障碍、制度性缺陷和管理漏洞，促进建立有利于科学发展的体制机制，发挥审计的建设性作用，从而推动审计工作更加自觉地从以合法合规审计为主向以绩效审计为主转变。宋常（2009）认为，国家审计发挥“免疫系统”功能与作用的内在机理主要是及时审计发现问题、依法审计处理问题、充分利用审计成果以及依法报告审计工作。赵彦锋（2009）认为，国家审计发挥“免疫系统”功能与作用的内在机理与机体免疫系统相似，即发现问题、处理问题、完善机制以致增强免疫功能——抵御病毒。可见，在免疫系统中，审计的基本功能还是揭露和发现问题，这本质上就是确认机会主义行为是否存在，是信息保障。总之，从审计免疫系统来看，问责机制就是免疫系统，审计就是通过信息保障来应对机会主义的免疫系统构成要素。
六、结论和讨论
本文以审计组织成熟度模型为基础探究审计本质，首先是介绍审计组织成熟度模型；其次是以审计组织成熟度模型来分析国家治理免疫系统论；第三是以审计组织成熟度模型来分析其他各种审计观点；第四是提出问责信息保障审计观，并分析这种观点与审计组织成熟度模型和国家治理免疫系统论之间的一致性。
审计组织成熟度模型表明，GAO实现其审计业务使命的三种基本手段包括：监督、洞察和预见。监督是指发现舞弊、浪费、滥用和管理不善；洞察是指使得政府更有效率和效果；预见是识别萌芽中的问题。国家审计包括不同层级的审计业务，监督处于基础地位，洞察处于中间地位，预见处于最高地位。
国家治理免疫系统论认为，审计是保障国家经济社会健康运行的免疫系统，这是国家治理制度的必然安排，发挥好预防功能、揭露功能、抵御功能。上述三种功能与GAO的监督、洞察和预见相对照，揭露功能和监督很类似，抵御功能和洞察很类似，预防功能和预见很类似。总体来说，GAO所倡导的监督、洞察和预见，与国家治理免疫系统论有异曲同工之妙。
审计组织成熟度模型告诉我们，对于政府审计本质的认识，可能出现不同的认识，如果审计业务处于以监督业务为主时，可能强调审计本质中的监督内涵。而审计业务已经发展到洞察业务甚至预见业务时，可能强调审计本质中的洞察和预见内涵。无论强调审计本质的哪种内涵，都是对审计本质的正确理解。查账论、信息评价论、信息价值论、保险价值论、经济监督论、经济卫士论、经济控制论，都只是强调审计本质在某一方面的内涵，与国家治理免疫系统论相比，这些观点，从某种程度上来说，都存在片面性，都只是表达了审计本质的某种方面的属性，国家治理免疫系统论已经涵盖了这些审计观。
国家治理免疫系统论和审计组织成熟度模型都是从政府审计视角来界定的。能否找到一个适用于政府审计、内部审计和注册会计师审计的共同审计观？沿着委托代理、机会主义、问责机制到审计这个逻辑路径来探究审计的本质能实现这个目的。委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系，代理人在这种关系中可能存在机会主义行为。委托人为了应对代理人的机会主义行为建立了问责机制。问责机制主要包括两方面的含义，一是获取代理人责任目标运行情况及资源使用情形的信息，二是评价代理人责任目标的实现程度及资源使用情况，并根据责任目标实现程度和资源使用情况给予奖励或处罚。问责机制相关信息的真实性和完整性可以通过审计得到保障，代理人所提供的信息是否真实，通过审计可以得到鉴证，这就形成了基于责任方认定的审计；对于代理人没有提供而委托人又关心的信息，委托人也可以通过审计途径获得，这就形成了直接报告业务。上述观点可以称为问责信息保障观。
问责信息保障观与审计组织成熟度模型具有一致性。审计组织成熟度模型中的监督就是确认显性机会主义行为是否存在，洞察就是确认隐性机会主义是否存在，预见就是确认可能的机会主义行为是否存在。
问责信息保障观与国家治理免疫系统论具有一致性。机会主义行为就是国家经济社会运行中的“疫情”，应对这种机会主义行为的问责机制当然就是免疫系统。揭露功能就是确认显性机会主义是否存在，抵御功能就是确认隐性机会主义是否存在，预防功能就是确认可能的机会主义行为是否存在。
关于审计本质的讨论看似理论问题，实际上具有重要的实践意义。在不同的审计本质认识下，审计制度的构建会不同。例如，审计究竟应该干什么？哪些是审计业务？哪些不是审计业务？审计的边界在何处？审计应该有什么权力？审计教育应该开设什么样的课程体系？这些问题都与审计本质相关。对于审计本质的不同认识，对上述重要实践问题也会有不同的回答。然而，如何认识审计的本质，却存在方法论方面的问题，将审计现象作为审计本质，将审计外延作为审计内涵，以偏概全，都是不正确的方法论，必然会得出不正确的结论。
标签：委托人论文; 机会主义行为论文; 国家审计论文; 审计质量论文; 治理理论论文; 会计与审计论文; 经济模型论文; 审计目标论文; 组织保障论文; 经济学论文;