论虚假财务报告的审计目标，本文主要内容关键词为：财务报告论文,虚假论文,目标论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
虚假财务报告应是：有意违法造假舞弊、利用现行法规体系不健全和会计准则与制度的弹性进行恶性盈余操纵以及重大工作失误，以致财务报告不能如实准确反映会计主体经济活动的基本特征和重大方面的财务报告。这样的财务报告是最不真实、最不可靠的财务报告，其后果是将会误导信息使用者的决策方向。按照这个定义，虚假财务报告不仅包括蓄意违法造假编制的财务报告，也包括按照合法程序编制但严重失实的财务报告，却未包括所有失真的财务报告。我们不赞同"非真即假"的观点，因为存在既不说假话也不说真话的现象。我们承认企业为保护自己的商业秘密而在法律许可的范围内，对某些情况保持沉默的合法权力。
合法性是虚假财务报告审计的首要目标
第一，打假治乱，维护社会经济秩序，必须依法办事。法律是国家为公民、法人和其他组织规定的最基本的游戏规则。因此，对虚假财务报告进行审计时，首要的问题，是要弄清该种财务报告是否违法；如果有违法行为，是在哪些方面违法，违法到什么程度等等。要贯彻依法治国的方略，就要把合法性作为首要目标，依法对财务报告提出是否遵循法律、法规、制度的审计意见，财务报告审计才能发挥维护社会经济秩序的作用。
第二，我国比较完善的法律体系能够为判定财务报告是否合法（即是否达到合法性真实）提供依据。会计法、审计法、预算法、公司法、证券法、成本法等对法人及其他组织的经济活动及其会计行为，进行了规范。财务报告作为会计核算的产品之一，无疑受到国家相关法律的制约。特别是１９９９年１０月３１日修订后的《会计法》明确规定"单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责"。该法不仅对会计人员、会计行为，也对财务报告信息质量进行了规范。追求财务报告的真实，必须首先达到有关法律、法规、制度规定的真实标准，这是起码的要求。
前几年，我国的法制还不完善，不少领域还是立法的空白，有的法律缺乏具体的实施细则，法律之间相关规定不衔接、相互矛盾，在当时，如果把合法性作为虚假财务报告审计的首要目标，的确不利于增强财务报告的完整性、真实性。但是，经过近几年的努力，特别是近五年多来的努力，这些问题已基本解决。为寻求提高会计信息质量，我国先后制订并颁布了数十项相关的法律法规制度，立法的真空地带已基本消除，法律法规体系已较为完善。因此，把合法性作为对虚假财务报告审计的首要目标是可行的。
第三，违法必究的原则，容易使真实但违法的财务报告转化为虚假而不可靠的财务报告。法律规范是一种强制性规范，不执行法律规范者将受到法律的制裁。比如新《会计法》第４３条规定："伪造、变造会计凭证、会计账薄、编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任"，尚未构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处以三千元以上五万元以下的罚款等。对于建立在违法基础上的真实财务报告，由于执法机关的检查和制裁等措施的威慑，会计主体易受逃避处罚及追求自身利益的驱动而可能将原来"真实"、"可靠"但违法的财务报告转化为虚假和不可靠的却貌似合法的财务报告。因此，审计财务报告，不能不把合法性目标放到首位。
第四，既然"绝对真实"难以实现，而"相对真实"即"合法性真实"可以达到"可接受真实程度"，制度建设将真实的程度和风险问题，转化为合法性问题，那末将"合法性"作为财务报告审计的首要目标，就顺理成章了。这在会计造假狼烟四起，会计诚信缺失，并成为一个国际通弊的今天，确立合法性审计目标，具有十分重要的现实意义。
公允性是对虚假财务报告审计的重要目标之所以把公允性作为对虚假财务报告审计的重要目标，是因为：
（１）公允性并不排斥合法性、真实性。一是公允性以合法性、真实性为基础。财务会计报告是以簿记系统依法加工生成的信息为基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以加工，形成一组既可靠又相关的会计信息。信息的可靠性是指被确认项目的信息是真实的、可验证的和不偏不倚的（中立的）。这要求会计确认的资产、债务或其他事项的影响必须具有足够的真实性，基本上没有大的错误，而且在引导投资者、信贷者和其他信息使用者做出决策上基本上不存在偏向。信息的相关性意味着该信息具有反馈价值、预测价值、并能及时提供。具有相关性的信息能够影响投资者和其他用户的决策。随着经济的发展，公众对会计信息的要求在可靠性的基础上，更强调相关性。二是公允性给予审计人员依法进行专业判断的空间和余地，并更有利于体现审计目标的合法性和真实性。企业的会计核算如果遵循了《企业会计准则》和国家其它有关财务会计法规的规定，包括某一特定时间里可以接受的会计作法的惯例、规定和程序，则可以认为财务报表公允的反映了企业财务状况和经营成果。反之，则相反。从这个意义讲，审计人员在依法进行专业判断时，不仅要着眼于权威性文告，还应着眼于该业务中通过共同使用而得以接受的具体做法。这就使审计者有了更大的判断空间，也能更好地体现合法性和真实性。三是会计评估的公允性能体现会计核算的合法性和真实性。在《企业会计准则》和有关财务会计法规中包含着许多会计估计，而会计估计合理与否决定了核算结果的合理性。如果不同会计人员对同一经济事项采取不同的方法进行核算，或在同一方法中选用不同的参数进行核算，就会带来核算结果的差异。例如，对固定资产定期进行价值评估并据以提取减值准备，是新企业会计制度的一个重大突破。但我们知道，一方面，在对固定资产进行评估时，选用的评估方法不同、参数不同，会对评估价值产生很大影响。另一方面，固定资产期末的账面价值，在很大程度上取决于对折旧方法、折旧年限、折旧基数的选择和对净残值的估计。这就给审计人员的判断带来了困难。在这些评估中，坚持公允性原则，有利于会计核算以及对其财务报告审计体现合法性和真实性，并促使企业做出可以被接受的选择。可见《企业会计准则》和有关财务会计法规本身不具有精确反映财务状况和经营成果的特性，必须把公允性作为审计的一个重要目标。至于其真实性，应作为公允性的子目标。
（２）公允性包含了依法充分揭示会计信息的含义。财务报告的提供者和使用者存在信息不对称。公允性要求企业财务报表及其附注必须包括对重要信息的充分揭示。显然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要信息。一般而言，如果某项信息会使信息使用者在知道前后做出不同的判断，那么这项信息就应该披露。随着经济发展，会计信息揭示充分与否的要求越来越详尽。它不仅仅是简单的列示财务数据，还包括许多附加注释和明细表，甚至包括了许多非财务性的资料；不仅包括在资产负债表里已经获知的信息，而且包括在会计期末之后出现并可能对包含在财务报表中的信息产生影响的那些信息。例如，在这些要求中，很重要的一条就是要披露企业在编制财务报表时遵循的会计政策，包括存货的计价方法、固定资产的折旧方法、无形资产的摊销政策等等。财务报告使用者希望了解的是由于企业的经营活动而引起的各项经济变化，而不是由于会计政策、方法的改变而造成的经济变化。如果企业在固定资产折旧的方法、存货计价方法之间经常变来变去，那么各期财务报告就很难进行比较。因此，企业一旦决定采用某种会计政策、方法，它就应该对以后发生的具有相同特征的经济事项
都采用一致的会计政策和方法。如果不同，应说明理由。从这个意义上讲，"公允性"的含义中也包含了对"一贯性"的要求。因此，公允性包括了对会计信息依法予以充分揭露的内容，也能进一步体现其合法性和真实可靠性。
（３）公允性符合审计职业规范。审计人员的责任不仅在于判断企业财务报表是否公允地反映了企业财务状况和经营成果，而且还在于以自己的审计报告是否合法、公允地反映了被审计单位财务报告的合法性和公允性，是否客观地表达了审计的性质、范围和意见，防止审计报告使用者产生误解。过去审计行业撰写审计报告，在措词方面往往忽视法律上的严谨性，采用诸如"真实"、"完整"、"全面"等容易引起审计报告使用者误解的词汇，为以后的法律纠纷埋下隐患。而使用"公允"、"重大"一类比较中性的词汇，既客观的反映了审计过程、审计判断和审计意见，又不会影响审计报告的合理使用，从一定程度上降低了审计职业界所面临的审计风险，更加符合客观公正的职业要求。在这里，财务报告的质量要求和审计报告的质量要求辩证地统一。因此，也应将"公允性"作为审计的目标。
（４）公允性有利于减少或克服法律法规的局限（如法律的保守趋向，不能适时应变、存在遗漏等）。由于人的"有限理性"和环境的未来不确定性，会计法规具有不完备性，因而财务报告的规则性失真是难免的。在建设有中国特色社会主义市场经济中，必然要出现很多新情况、新问题、新经验，而要把成功的经验上升为法律规范即经验立法，势必会使立法滞后于实际；如果实施超前立法（如专利法就是在我国还没有一起专利的情况下实施的），借鉴国外一些成功经验，常常有一个如何适应我国发展实际的问题；在我国当前和今后很长一段时期，多种生产力水平、多种所有制经济并存，地区之间、企业之间差异很大。这就要求执法者能够按照法律的规定，结合实际情况，公平恰当地处理发展中面临的问题。另方面，即使建立了比较完善的法律规范体系，也因为法律无法具体穷尽一切可能发生或存在的社会现象，或法律规范具有概括性、一般性和抽象性以及语言的局限等特征，使法律留有许多自由裁量的空间，因而也要求执法者在行使自由裁量权时应当公平恰当，尽可能地提高职业判断水平即"一碗水端平"，这在审计中体现为公允性。
（５）公允性已成为西方一些国家最重要的财务报告质量评估标准之一。高质量的会计法规是高质量财务报告的制度保证。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＤ）公布的第２号财务会计概念公告、美国审计准则委员会重新修订的第６１号审计准则公告（ＳＡＳ６１）、美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）发布的第２号实务注意公告（ＰｒａｃｔｉｃｅＡｌｅｒｔＮｏ．２０００－０２）《与审计委员会讨论的会计原则质量的指南》以及英国会计准则，把公允性作为对财务报告所用会计准则质量的判断和对会计信息质量评估的最重要的标准或最高要求之一。
在经济全球化趋势日益加剧和我国加入ＷＴＯ的形势下，我们不能不考虑国外的经验。
通过以上分析我们可以看出，无论是从审计自身的技术特点出发，还是从维护经济健康持续发展的需要出发，都应将公允性作为审计的重要目标。
审计目标的结合：合法性与公允性
（一）虚假财务报告审计的目标应是合法性与公允性结合。这是因为，坚持合法性目标，做到有法必依，违法必究，但又不能不考虑我国正处于转型发展时期，审计执法应尽力减少和克服法律的局限，不丧失公允；坚持公允性目标，又要防止有法不依，执法不严的现象发生，不丧失原则。在将真实性问题转化为合法性问题后，由于会计法规对财务报告的规范包括强制性、指导性和自愿性三部分，合法性只包含了强制性和部分指导性部分，而自愿性和部分指导性部分要依靠公允性解决。因此，只有把合法性和公允性共同确立为虚假财务报告审计的目标，才有利于防止虚假财务报告，维护社会经济秩序，促进经济发展。
（二）审计实务中，合法性与公允性可以有不同的侧重。在国家审计中应坚持合法性与公允性结合，以合法性第一；在注册会计师审计中应坚持合法性与公允性结合，适当突出公允性；内部审计中应坚持合法性与公允性结合，二者并重。
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