《会计法》的法律效力评析，本文主要内容关键词为：法律效力论文,会计法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1985年，新中国的第一部《会计法》正式发布，规范会计的最高层次的法律从此诞生；1993年修正时扩大了适用范围，强调了会计在社会主义市场中的地位和作用，突出了单位领导人的责任，明确了执法部门，落实了法律责任；1999年修订时，以治理造假为目标，进一步明确了依法建账的基本要求，完善了会计记账规则和会计监督制度，强化了单位负责人的会计责任和对会计人员的要求，加大了对会计违法违纪行为的打击力度。作为会计的基本法，《会计法》既是商品经济、市场经济的必然产物，又发挥着重要的规范作用，维护了经济秩序，有力地推动了商品经济、市场经济的发展。
法律调整经济运行关系，发挥维护经济基础和发展生产力的指引、评价、教育、预测、强制作用，一般是通过法律效力来体现的。法律效力是“法律在属时、属地、属人、属事四维度中的国家强制作用力”，其中，“应该具有的作用力”称为应然法律效力；“实际上会具有或已经具有的作用力”称为实然法律效力。应然法律效力以法律的合理性、正义性为基础，对法律有效或无效、生效或失效进行定性，是对该法律立法程序和内容理想的、可能的定性。实然法律效力是应然法律效力的继续和深化，是在法律实施中随社会环境变化的现实的、动态的作用力定量，取值范围为百分之百与百分之零之间。两者共同构成法律效力的整体。《会计法》的法律效力如何，本文尝试作出评析。电子计算机的运用为我们的研究提供了方便，我们很容易从中国期刊网(清华CNKI数据库)“经济政治与法律”辑搜索到1979年至今与“会计法”有关的文章数量。
统计数据显示，《会计法》发布前，中文摘要有《会计法》的5篇全为《上海会计》刊登，全文的27篇中有20篇为《上海会计》刊登，可见《上海会计》在《会计法》发布前就重视会计法的研究。至2005年7月，中国期刊网收入的涉及到会计法的文章近3万篇，其中，《会计法》发布后至修正前仅有661篇，《会计法》修正后至修订前增加了10.7倍，而《会计法》修订后至今又比修正后至修订前增加了1.7倍，比修正前则增加了30.9倍，《会计法》已成为学术研究的热点。
近3万篇的文章，研究成果非常丰硕，本文从中选择公认最权威、最具代表性的《会计研究》杂志。由于《会计法》颁布后进行了修正和修订，对其法律效力的分析也应当分颁布后、修正后和修订后三个阶段进行分析，某一阶段提出的否定或反面见解可能在后阶段变为肯定或正面见解，但笔者认为，修订后至今的见解是最重要的。为简化工作量，本文仅以1999年11月至2005年6月《会计研究》杂志刊登的以会计法为篇名的25篇文章为对象，逐篇分析其对《会计法》的应然法律效力和实然法律效力的见解。
一、《会计法》的应然法律效力
《会计法》由六届全国人大九次会议通过后，国家即赋予《会计法》以应然法律效力。立法程序的合理程度、法律条文的规范程度决定了该法律的有效性大小，即在时间、地域、对象、事项四个维度中的应然作用力大小。
在我国改革开放、发展商品经济的背景下，从1980年开始起草、审议到1985年正式颁布，历时5年，易稿20次。历经人大代表提议、财政部起草、全国第三次会计工作会议讨论、两次全国性会计学术理论讨论会研究和反复修改、国务院经济法规研究中心多次讨论和修改、国务院办公厅将草案印发征求意见、国务院常务会议审议修改、总理签署、人大常委会法制工作委员会和人大财经委员会多次讨论修改、六届人大七次会议审议、在全国征求意见并请工商企业负责人和财会人员座谈、六届人大九次会议再次审议后通过、国家主席发布主席令正式公布。接着，财政部进行实施情况的抽样调查、向国务院提出修改建议、国务院列入修改计划、财政部将修改草案在全国会计工作座谈会上征求意见、在会计界、法律界及有关主管部门征求意见、财政部上报国务院、国务院再征求意见后讨论通过、国务院总理签署议案、八届人大四次会议初步审议并提出修改意见、八届人大五次会议再次审议并作出修正决定。修正后，财政部和国务院法制办进行了专门的调查研究和征求意见、国务院常务会议讨论并进一步修改、委托德勤会计公司参照国际通行做法修改、九届人大十次会议初审并修改、十一次会议二审并修改、十二次会议再审并通过、国家主席签署主席令公布修订案。可以看出，《会计法》的颁布、修正和修订都经过了精心准备、广泛征求意见、多次修改的阶段，再由法定机构发布，即使以2000年才公布的《中华人民共和国立法法》来比照，也是基本符合的。会计法的立法程序是合理恰当，符合我国国情和经济发展环境的。至今尚未有对《会计法》立法程序提出异议的文章。
合理的立法程序保证了法律条文的规范，规范的程度应分别时间、地域、对象和事项四个维度进行分析。
时间维度。《会计法》对生效、失效时间和溯及力的规定界定了时间维度，体现了法律的时间效力。1985年1月颁布的《会计法》第31条、修正的第30条都明确规定自1985年5月1日起施行，而修订的第52条规定自2000年7月1日起施行。《会计法》自施行之日起生效，一旦有修订或新规定则旧法律自然失效。《会计法》对其生效前的行为有否作用力，虽然没有专门的条文，但“起施行”的含义明确且至今没有产生异议。25篇文章对时间维度没有提出不同意见，我们认定时间效力为1.00。
地域维度。《会计法》对法律适用地域的规定界定了地域维度，体现了法律的空间效力。《会计法》没有适用地域的专门条文，但多处采用“国家”一词，应理解为中华人民共和国的全部地域，而不是部分地域。在境外的中国投资企业应执行所在国法律，但向境内报送的会计资料要按照《会计法》的规定。地域维度亦无异议，25篇文章也没有提出进一步界定的要求，所以空间效力也认定为1.00。
对象维度。《会计法》对“人”的范围和责权的规定界定了对象维度，体现了法律的对象效力。自然人和法律拟制人都是《会计法》的对象范围。对法律拟制人范围的界定在修正时作了重大修改，修订时又进行了调整，现行第2条规定的“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织”已经涵盖了全部有经济活动的单位，除个体工商户另行规定办法外，其他单位均应施行。在法律拟制人单位工作的会计人员当然是《会计法》的对象，第31、32、33条还规定了法律拟制人单位之外的注册会计师、财政部门、审计、税务等相关部门人员的监督职责，第30条的检举权利把范围扩大到全体的自然人或公民。《会计法》的主要对象是会计机构和会计人员，也对注册会计师及财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门的人员提出了要求。作为执法司法的依据，《会计法》还是对法官的约束和命令。再从法律规范的目标是提供真实完整会计资料、维护社会主义市场经济秩序来看，禁止性规定的另一面则是对会计信息所有使用者的保护性条款，对象效力就延伸到会计信息的现有和潜在的使用者。
《会计法》不仅对属于对象范围的“人”有明确的界定，而且对“人”的职责权利和素质要求作了进一步的规定。修订的《会计法》第4条明确“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，第50条严格界定了单位负责人的含义，改变了把单位负责人与会计人员相提并论的不当理念，纠正了把单位负责人与会计人员职责相混淆的不当规定，从根本上明确了《会计法》制约对象的职责，扭转了会计人员在单位中“两难境地”的尴尬局面。《会计法》第5、6条规定了会计人员的职责、奖励及其法律保障，第28、29条赋予会计人员权利，第42-44条是惩罚和法律责任条款，第38-40条规定了会计人员的从业资格、职业道德和业务素质的要求。
修订后的《会计法》对于对象范围的界定清晰、广泛，有进一步的职权素质要求。25篇文章有19处作了肯定的分析，主要集中于单位负责人的责任、会计人员素质方面，尚未发现否定或更正的意见。对象效力的认定也是1.00。
事项维度。《会计法》对该做什么、可做什么、应怎么做的具体会计事项的规定界定了事项维度，体现了法律的事项效力。法律对事项的控制不能直接针对某个人，而应制定所有人都要遵循的普遍规范，体现平等、消除特权、遵从道德、保护人权。《会计法》共52条，除上面三个维度已提到的条款外，其余的三十多条基本上是对事项的规定，这些规定主要集中于第二章和第三章。对经济业务的会计核算应当填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告，涉及业务种类、会计期间、记账本位币、会计政策、使用文字、档案保管等各方面，以必须做什么、应当怎么做的正面规范为主，以不得做什么、不得违反什么的反面申戒为辅。对事项的规定不针对某个人、某个企业，所有条款都属于普遍的约束规范，符合一般法律的公平原则。
25篇文章有78处肯定了事项规范：强调统一会计制度、规范会计核算、规定博弈规则、强化会计监督、确立法律地位、明确管理体制、以真实完整的会计信息为目标的一系列规定，符合基本法理，体现会计法律与会计实践的和谐，与时俱进，具有阶段适应性。同时，有29处指出了事项规范的不足：缺少经济业务事项的定义、没有真实完整含义的解释、缺乏会计监督的新定义、未能涉及违法的民事责任、没有直接提出会计准则、存在与其他法律规定的冲突，需要进一步研究真实完整的法理学解释、内容与结构的协调、原则规定与具体规范的协调、按可操作性调整具体规范的适度、建立法律规范的解释程序等。根据78∶29的肯定与不足的比例，计算出肯定部分占73％，我们认定事项效力为0.73。
二、《会计法》的实然法律效力
《会计法》的应然法律效力得到肯定，效力的强度还比较高。具有较大应然法律效力的《会计法》已经施行20年，施行结果所体现的实然法律效力如何，是我们更为关切的问题。因为存在违法，影响社会主义市场经济的有序运行，所以需要制定法律；法律颁布施行后，就要求所规范的对象严格遵守，在守法与违法的矛盾运动中，实施情况不断发生变化，实施结果所体现的实然法律效力的大小亦随之变动。《会计法》是应我国改革开放的需要而制定的，肯定会在市场经济中发挥作用，必定会产生一定的实然法律效力；但是，法律非万能，《会计法》的施行需要相应的法制环境，需要其他法律和政策措施的配合，因此完全的实施是不可能的，实然法律效力也不可能达到百分之百。
《会计法》颁布后的实施情况在“财政部关于进一步实施《会计法》加强会计工作向国务院的请示”中作了总结。实施六年后的1991年的这份请示，肯定了“会计工作在加强经济管理、提高经济效益中的作用越来越大”；但是，“有法不依、执法不严、违法不究的现象还比较突出”，弄虚作假、打击报复、查处不严等问题“严重损害了国家和人民的利益，干扰了经济工作的正常秩序”，提出要从六个方面进一步实施《会计法》。这份请示足以表明，《会计法》在修正前的实施情况很不好，实然法律效力低下。葛家澍等在《会计研究》1999年12期惊叹道：近年来，造假账、编假报表的现象已发展到令人不能容忍的地步。可见，《会计法》在修正后仍然没有得到很好施行。张穹在《会计研究)2005年5期撰文指出：《会计法》对于规范会计行为、维护社会主义市场经济秩序发挥了十分重要的作用。但是，一些单位提供虚假会计信息、会计基础工作薄弱、内部会计控制薄弱、单位负责人违法干预会计工作，一些地方存在执法不严、违法不究等现象。这里指的是《会计法》修订6年后的情况，实然法律效力仍然不高。
《会计法》的实然法律效力同样要分别时间、地域、对象和事项四个维度进行分析。我们以25篇文章为代表，分析修订后的《会计法》的实然法律效力。
时间维度。25篇文章对2000年7月1日起施行修订的《会计法》都予以肯定，没有要求再施行修正前或修订前的版本。施行时间明确、无异议，时间效力应为1.00。
地域维度。修订施行5年来，尚未遇到地域范围的问题，25篇文章均未提及。至少到目前为止，地域范围在施行中还是清晰的，没有造成施行的困惑，空间效力可定为1.00。
对象维度。对象的应然法律效力得到充分肯定，清晰、深入的对象范围的界定对顺利施行起了保证作用。25篇文章有27处肯定了对象的实然法律效力：单位负责人约束力加强，采取了提高会计信息真实性的必要措施；会计人员法制意识增强，整体素质提高；会计人员地位、权利提高；公民的会计法知晓度加大。同时，有5处指出了不足：单位负责人未切实履行法定职责；会计人员职业道德欠缺，诚信教育力度不够；公民知晓《会计法》具体内容的不多。根据27∶5的肯定与不足的比例，计算出肯定部分占84％，对象效力可定为0.84。
事项维度。事项维度的应然法律效力仅为0.73，但还属基本肯定之列，实施结果所体现的实然法律效力如何呢?25篇文章有53处肯定了预期的立法效果：规范了会计行为、实施了内部控制、加强了监督力度、抑制了欺诈作假、改善了会计信息质量、实施了会计的法治化管理、逐步完善了会计法规体系、发展了会计服务业。但是，指出不足的则高达68处：缺少民事赔偿制度，无法弥补出资者的损失；仍然存在会计行为不规范导致的会计信息行为性失真；有些单位负责人依旧强令会计人员篡改数据、编造假账；内部审计不健全、内部控制薄弱；外部监管力度不大，甚至失效；会计准则未取得明确的地位，准则质量不高，准则体系亦未建立，导致会计信息的规则性失真；执法力度、惩罚力度不足；公众对实施效果的期望值不高。根据53∶68的肯定与不足的比例，计算出肯定部分占44％，事项效力可定为0.44，比较低下。
三、《会计法》的法律效力综合评析
《会计法》作为应然与实然的对立统一体，在《会计法》颁布后就产生了应然法律效力。如果我们假定时间、空间、对象和事项四个维度的权重相同，各为25％，那么应然法律效力为(1.00+1.00+1.00+0.73)/4=0.93，得到充分肯定。有了应然法律效力，《会计法》才能施行，施行的结果体现为实然法律效力。同样假定四维度的权重相同，实然法律效力为(1.00+1.00+0.84+0.44)/4=0.82，也得到基本肯定。如果时间、空间的影响较小，各占10％；对象、事项比较重要，各占40％，则应然法律效力变为(1.00×10％+1.00×10％+1.00×40％+0.73×40％)=0.89，实然法律效力变为(1.00×10％+1.00×10％+0.84×40％+0.44×40％)=0.71。
法律效力受到每个维度的数值和权重的影响。各个维度的数值采用肯定占肯定和否定总数的比例确定有一定的科学性与可行性，但本研究仅在1372篇中选择最有代表性的25篇，尽管《会计研究》的文章已全部作为样本，样本量的局限性显而易见。各个维度的权重采用假定或判断，主观性不可避免。张根大在《法律效力论》中对一般法律效力的研究采用评估方法确定权数(司法水平为10、监督力度为8、执法效果为7、守法程度为5、立法质量为3、系统因素为2)，值得借鉴，但不同的学者可能会得出很不相同的权数。当然也可发放调查问卷以统计平均值作为权数，使权数尽可能接近实际。尽管局限性很大，我们还是可以得出以下结论：
1．《会计法》的应然法律效力已经得到充分肯定。改革开放催生了《会计法》、市场经济发展了《会计法》、提高会计信息质量的要求创新了《会计法》，与时俱进和探索创新、不断适应社会环境的结果体现为《会计法》的应然法律效力已经达到较高的程度。但在事项维度中还存在较多的不足之处，要根据社会环境的变动予以更明确的规范和更严谨的定义。
2．必须强化施行力度是《会计法》实然法律效力低于应然法律效力给我们的重要启示。《会计法》的作用和价值主要体现于实然法律效力，孟子的精辟总结“徒善不足以为政，徒法不能以自行”告诉我们：有效实施《会计法》必须严格执法、依法行政，高素质的执法者才能进行高质量的监督；《会计法》的有效实施还必须在相适应的社会环境下由单位负责人、会计人员及所有相关人员自觉守法，增强法律意识，树立正确的法律观念。必须针对对象维度和事项维度中存在的问题采取切实的措施，尤其对事项维度中严重违反的事项进行逐项分析，发挥三位一体监督的协力，加大惩处力度，惩恶才能扬善。
3．开展《会计法》法律效力研究，从法理学角度探讨提高法律效力的可行措施。《会计法》是会计的根本大法，它也要符合法律的一般原理，法律效力就是法理学的重要组成部分。我国已有学者提出要依据法理原理来全面规范《会计法》运行中的法律问题，并希望能客观认识与评价《会计法》的法律效力。提出问题是解决问题的开端，运用法理原理研究《会计法》，尤其对《会计法》法律效力的研究，有助于揭示《会计法》的规范性、增强权威性、增进沟通、扩大认同，有助于发现《会计法》实施中存在的主要问题，从法理学的角度探讨提高法律效力的可行措施，以便从时间、空间、对象和事项四个维度全方位提高《会计法》的法律效力，使《会计法》更加适应社会主义市场经济发展的需要。