风险导向的审计准则是否提高了注册会计师的风险敏感性？，本文主要内容关键词为：风险论文,敏感性论文,注册会计师论文,导向论文,提高了论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月，财政部颁布了新的《中国注册会计师执业准则》，①自2007年1月1日起在国内会计师事务所中施行。新审计准则包含了所有国际审计准则(ISA)的原则内容，核心在于将现代风险导向审计模式引入到准则中(杨志国，2006)，强调了风险导向审计在我国注册会计师执业过程中的应用。新审计准则既为注册会计师识别、评估和应对审计风险提供了技术指导，也明确要求注册会计师在审计工作中应该全程关注审计风险、增强审计风险敏感性、提高审计质量和降低审计失败发生的概率(李莫愁和周红，2013)。 理论上，一套有效的审计准则体系应当能够规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师在审计工作中恪守独立、客观、公正的基本原则，发挥鉴证和服务作用。但事实上，国内外学者对风险导向审计模式仍褒贬不一。一种观点认为，风险导向审计将审计资源重点分配给高风险客户和高风险领域，是一种先进的审计方法；另一种观点则认为，风险导向审计在低风险客户和低风险领域的审计资源投放不足，从而会影响审计质量。 从国内来看，自新审计准则实施以来，官方人士对准则的实施效果普遍持乐观态度(刘仲藜，2006)。他们认为，风险导向审计准则体系的实施，必将对加强会计师事务所的质量控制与风险防范、提高财务信息质量和降低投资者的决策风险等发挥重要作用。然而，理论界对风险导向审计准则在我国的运用却存在不少质疑。例如，刘峰和许菲(2002)认为风险导向审计在法律风险相对较低的中国审计市场存在适用性问题。也有学者指出，新审计准则的执行情况与预期目标存在偏差，有相当一部分注册会计师对风险导向审计理念理解不到位，不能很好地掌握新审计准则所倡导的风险识别、评估和应对方法。 虽然国内外学者关于风险导向审计准则存在很多争议，但关于其实施效果的研究却较为缺乏。DeFond等(1999)基于1993-1996年我国证券审计市场的数据，研究了我国第一批审计准则的颁布实施对注册会计师的审计独立性和市场集中度的影响，发现注册会计师的审计独立性在独立审计准则的实施后有所提高，但独立性高的大规模事务所的市场份额有所下降。但这项研究只针对早期的审计准则，而未涉及风险导向审计准则的实施效果。张奇峰等(2010)研究了股权分置改革对审计市场集中度和审计师敏感性的影响，发现股权分置改革后审计师的独立性和风险意识都有所加强，但也未涉及风险导向审计准则的影响。②廖冠民和吴溪(2013)研究了新审计准则中舞弊审计准则对审计师谨慎性的影响，发现舞弊审计准则中强调收入确认的特别风险有助于提高审计师的执业谨慎度，但他们仅考察了2006年新审计准则体系下某项具体审计准则的实施效果，而没有评估新审计准则中风险导向审计方法的全面引入具有怎样的效应。 本文考察了新审计准则的实施是否提高了注册会计师的风险敏感性以及不同类型和规模的会计师事务所审计风险敏感性变化的差异。具体而言，我们比较了新审计准则实施前后注册会计师出具非标准无保留审计意见的概率与公司财务困境风险、盈余管理风险和公司治理风险之间的关系是否发生了改变。我们发现，在控制了其他因素的影响后，对于同等的盈余管理风险，注册会计师出具非标准无保留审计意见的概率在新审计准则实施后具有显著的提高，并且这一结果主要存在于小规模的会计师事务所中。此外，我们未发现注册会计师对公司财务困境风险、公司治理风险的敏感性在新准则实施前后发生了显著变化。也就是说，风险导向审计准则的实施提高了小规模的会计师事务所对公司盈余管理风险的敏感性。这意味着风险导向审计准则具有一定的积极效应，尤其是能够促进那些原本风险意识或者风险识别能力较低的小规模事务所提升其风险敏感性。 本文有助于理解风险导向的新审计准则在中国的实施效果。相对于国内外关于会计准则国际趋同的大量研究，关于审计准则国际趋同的研究还非常缺乏；同时，相对于风险导向审计准则的大量争议，鲜有严谨的实证研究考察风险导向审计准则的实施效果。本文的研究结果表明，新审计准则的实施能够影响注册会计师的审计行为和风险判断。因此，从理论来看，即使准则是在较弱的制度环境中实施，相对于准则实施所需的制度基础(Institutional Infrastructure)而言，准则本身也可能是重要的；从政策来看，加强审计准则建设及其执行力度可能是在中国这样缺乏高质量审计需求的环境中提高审计质量的有效措施之一。 二、理论分析和研究假说 2006年颁布的新审计准则的核心在于将具有风险导向的审计模式引入到已有准则中，出台了识别、评估和应对重大错报风险的4项审计风险准则(杨志国，2006)。审计风险准则包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》。这4项审计风险准则条款中出现了大量的有关审计风险的词汇。例如，《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条规定，“注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。”《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第三条规定，“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。”《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第三条规定，“注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。” 由于准则具有法定的约束力，准则本身可能就是重要的，即使在实施环境不太好的国家，准则也可能具有一定的指导和约束作用。新准则明确要求注册会计师在审计工作中应该提高风险意识，加强对被审计单位及其所处环境的了解，在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，并将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩(李莫愁和周红，2013)。在应对风险方面，新准则要求注册会计师应该针对各类重大交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录。这些有关审计风险的要求会增强注册会计师的风险识别动机。 此外，新准则在技术层面上对注册会计师如何提高风险意识进行了更详细、更具有操作性的指导，包括注册会计师从哪些方面了解被审计单位及其环境、如何在审计的各个阶段实施风险评估、如何根据获取的新审计证据修正前期风险评估结果、如何在审计报告出具阶段重新考虑审计风险等。以了解被审计单位及其环境为例，旧准则要求注册会计师应该从行业状况、法律环境与监管环境、其他外部因素和被审计单位性质等方面了解被审计单位及其环境，而新准则在旧准则的基础上增加了对被审计单位会计政策的选择和运用、被审计单位的战略和相关经营风险以及被审计单位财务业绩的衡量和评价的了解。旧审计准则中有关审计风险的规定非常有限且分散于不同准则中，而新审计准则全面阐述了现代风险导向的审计理论在审计工作中的应用，有关审计风险的规定更具体、更详尽和更具有指导性(李莫愁和周红，2013)。如果注册会计师较好地将这些技术性指导运用于审计工作中，那么其风险识别能力将增强。 在注册会计师的风险识别动机和识别能力增强的情况下，其审计风险敏感性可能会增强。然而，新准则的实施也未必就意味着准则制定目标的实现，准则实施效果不仅取决于准则本身的质量，也可能取决于企业的动机、注册会计师的执业水平、监管的力度和民事诉讼机制的有效性等不利因素。首先，中国的上市公司为了避免连续亏损、特别处理或退市以及获得配股或增发新股资格等，具有强烈的盈余管理动机(Chen和Yuan，2004)。最近十多年来，先后发生了银广夏、蓝田股份、绿大地和万福生科等重大财务舞弊案件。在公司具有强烈的盈余管理动机的情况下，注册会计师需要面对来自客户的收买审计意见的强大压力。其次，与成熟市场的审计自发需求不同，我国上市公司的审计需求很大程度上是为了满足政府的管制要求。同时，地方政府是大部分上市公司的控股股东，上市公司对高质量审计的需求较弱(Wang等，2008)。最后，由于立法和司法制度建设的滞后，相对于资本市场屡屡出现的财务欺诈和审计失败案例，针对注册会计师和会计师事务所的民事诉讼极其少见，并且监管部门对违法、违规的审计机构实施的行政处罚相对较轻。在高质量审计需求和供给动力都不足的情况下，风险导向的新审计准则的实施效果可能存有疑问。因为国际审计准则是基于成熟的市场经济环境制定的，包含了所有国际审计准则的原则内容。全面引入风险导向审计理念的新审计准则能否在中国这样的审计市场环境中得到有效实施而不会成为注册会计师削减审计程序与推脱责任的借口，这仍有待探究。 因此，在中国这样高质量会计信息供给和独立审计的需求都不足的环境中，风险导向的审计准则的实施效果可能有限。但由于准则本身属于注册会计师执业的法规体系，也是判断注册会计师是否勤勉尽责的依据，准则的要求以及准则提供的技术指导可能会对注册会计师的行为产生一定的积极影响。虽然监管部门对会计师事务所实施的处罚相对较轻，但通常每年均有几家会计师事务所受到处罚，而这些会计师事务所在被处罚后往往会丢失一定的市场份额。如果注册会计师未能按照新审计准则的要求对客户进行充分的风险评估而发生审计失败，将可能遭受行政处罚，进而给事务所带来其他损失。根据以上分析，我们提出如下研究假说： 假说1：新审计准则实施后，注册会计师出具非标准无保留审计意见的概率对审计风险的敏感性有所提高。 国外已有大量研究发现，不同类型和规模的会计师事务所的审计行为和审计质量可能存在差异。DeAngelo(1981)认为会计师事务所规模越大，则审计质量越高，因为大规模会计师事务所拥有大量的准租，某个特定客户的审计收入占总收入比重较低，大规模事务所在与客户的谈判中更不容易屈服，审计工作中发生机会主义行为的概率更低；而小规模会计师事务所的情况恰恰相反，更容易发生审计失败。Dye(1993)从保险理论出发，认为会计师事务所审计失败所引发的诉讼会使大规模会计师事务所遭受更大的损失，为了避免由诉讼带来的损失，大规模会计师事务所更有动机保持审计的独立性。 国内针对这个问题也开展了一些研究。这些研究大多是比较“四大”与“非四大”或者“十大”与“非十大”的审计质量差异，但关于事务所与审计质量的关系并没有得出一致的结论。蔡春等(2005)发现，大规模会计师事务所的审计质量更高。李连军和薛云奎(2007)研究发现，国际合作所、国内大会计师事务所、国内小会计师事务所之间在审计收费方面存在显著差异，即存在审计师的声誉溢价现象。这说明审计师声誉作为审计质量的显示信号已经得到了市场的认同。刘峰和周福源(2007)比较了国际四大会计师事务所与国内会计师事务所之间的审计质量，认为从非标准无保留审计意见出具的概率、可控性应计的数量和会计盈余的持续性等角度来看，国际四大会计师事务所与其他会计师事务所的审计质量并不存在显著的差异。从已有研究可以看出，会计师事务所规模可能会影响审计质量和审计行为。 虽然风险导向的新审计准则旨在规范和指导所有会计师事务所降低审计风险，减少审计失败；然而，不同规模的会计师事务所的动机和能力有所不同，对准则的理解深度和执行程度也可能不同。因此，在新准则实施后，不同会计师事务所的审计风险敏感性变化可能存在差异。由于国际审计准则的风险导向审计理念在“国际四大”中长期实践，而本土的大规模事务所在审计方法和理念上也大多以“国际四大”为学习对象，因此“国际四大”和本土大规模事务所在新准则颁布之前的风险意识和风险识别能力可能就比本土小规模事务所更高。而本土小规模事务所的风险意识和风险识别能力相对较差，新准则在提高风险意识要求和给出具体技术性指导之后，小规模事务所的风险识别动机和能力可能提高较大。鉴于此，我们提出如下研究假说： 假说2：新审计准则实施后，注册会计师对审计风险敏感性的提高主要存在于本土小规模会计师事务所中。 三、研究设计 (一)样本选择与数据来源 新审计准则于2006年2月15日颁布，并从2007年1月1日起实施。需要注意的是，在新审计准则颁布的同一天，财政部颁布了新的会计准则体系，并且从2007年1月1日起在上市公司中实施。但由于财务报告和审计报告的编制时间存在差异，上市公司2006年度的财务报告仍按照旧会计准则编制，而注册会计师已经需要按照新审计准则的规范和要求对其开展审计工作。换言之，新会计准则首次影响的是2007年度的财务报告，而新审计准则首次影响的是对2006年度财务报告的审计。因此，我们将2005年和2006年的国内非金融行业上市公司作为初始样本，这两个年度的财务报告均依据旧的会计准则编制，但与2005年度财务报告的独立审计不同，2006年度财务报告的独立审计已经按照新的审计准则实施。这样，我们对比2006年度与2005年度的审计行为，就可以消除新会计准则实施的干扰，从而揭示新审计准则的效应。 剔除金融行业上市公司的样本，是因为金融类上市公司的财务状况、资产状况、经营特点与其他行业存在较大差异，注册会计师对其审计时采取的审计方法、审计侧重点与其他行业也可能有所不同。出于两个年度之间可比性的考虑，我们还剔除了2006年度上市或退市的公司样本。此外，如果2006年为公司提供年报审计服务的会计师事务所相对于2005年度发生变更，那么事务所变更事件很可能会影响审计意见。为了消除事务所变更事件的干扰，我们进一步剔除了2006年度发生事务所变更的公司样本。最终，获得了2005年和2006年两个年度的平衡样本，共计2 344个观测值。在这个平衡样本中，公司与为公司年报提供审计服务的会计师事务所在两个年度均是一一对应的。这样的样本选择方法有助于更好地观察新审计准则的实施效果。表1给出了最终样本的行业和年度分布情况。 审计数据、公司财务数据、公司治理数据以及行业类型等数据均来自CSMAR中国股票市场研究数据库。
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