绩效审计与传统财务审计的异同--审计报告实例比较分析_财务审计论文

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      绩效审计经过数十年的发展，已经成为美国审计署最经常使用的审计方式。在我国，作为一种新兴的审计方式，对绩效审计的研究和应用也越来越深入和广泛。国际上尚未对绩效审计给出一个统一的定义，世界审计组织对绩效审计的定义是：“绩效审计是一种独立地对政府行为、项目和组织的经济性、效率性、效果性进行评价的审计，目的在于带来绩效表现的改善”，比较抽象。本文以世界审计组织对绩效审计的定义为基础，对绩效审计报告和传统财务审计报告进行对比，尝试分析二者的异同点，对绩效审计的特点做简要的描述和概括。

      一、研究方法和数据来源

      审计报告是审计活动和审计成果的主要载体之一，不仅对审计发现和相关建议有着详细的描述，对审计项目的评价标准、审计方法等信息也有一定的记载。因此，本文采用实例研究的方法，将审计报告作为审计活动的一个缩影，进行研究讨论。

      目前，西方国家的绩效审计理论和实践相对成熟。为了更好地探索绩效审计的特点，本文随机选取了美国审计署于2013年11月至12月间出具的5份绩效审计报告，构成A组。与我国当前的政府审计相结合，本文选取了我国某审计机关于2013年出具的5份“传统财务审计”的审计报告构成B组。鉴于我国政府审计最为常见的两种形式为预算执行审计和经济责任审计，本文特选取了2篇预算执行审计报告和3篇经济责任审计报告作为“传统财务审计”的代表。两组审计报告的基本信息如表1所示：

      

      二、对比分析

      审计是一项系统性的经济活动，每个审计项目都涉及立项、调查、评价、建议等多个环节，而审计报告是审计活动的综合反映。本文选取了评价标准、审计方法及问题内容等3个角度，对两组审计报告进行对比，尝试对绩效审计的特点进行总结、描述。

      （一）评价标准

      评价标准是审计工作得以顺利开展的重要因素，是用来考量被审计单位或项目的实际活动是否符合要求和标准的重要尺度。选取合理的评价标准，是成功实现审计目的，恰当反映审计发现问题以及合理提出审计建议的重要基础。表2对两组审计报告的审计标准进行了列示比较：

      

      由表2可见，就评价标准而言，相关法律、法规的要求，无疑是绩效审计与传统财务审计通用的、最为常见的评价标准。法律、法规具有较强的权威性，容易获得审计人员和被审计单位双方的认可，用来作为评价标准具有先天优势。然而，由于绩效审计更关注经济性、效率性和效果性，所选取的评价标准也就更为多样。从对比情况来看，绩效审计还可以选取行业惯例、项目计划、特定程序等作为评价标准，例如A2报告采用的评价标准即是行业惯例，并未引用任何法律、法规。

      （二）审计方法

      审计方法的选用是审计工作中的又一关键环节，恰当的审计方法是保证审计目标得以实现的重要途径。绩效审计与传统财务审计的关注点不尽相同，在审计方法的选用上是否存在差异？表3对两组审计报告中关于审计方法的表述进行了列示比较：

      

      由表3可见，就审计方法而言，两组报告似乎比较相似，均采用了数据分析、查阅文件、调查访问、参考其他审计成果等方法。但是，仔细比较分析后可以发现，绩效审计的审计方法依然有其自身特点：一是更加注重业务数据分析。与传统财务审计更关注财务数据不同，绩效审计更加关注于业务数据的分析、整理，以此为基础评价被审计单位或项目的绩效表现，例如A5报告用来分析的数据几乎全是业务数据；二是调查访问范围更广泛。绩效审计的调查访问不仅包含被审计单位或项目相关单位，还包括与其有联系的外围单位，如A4报告中，审计人员就访问了联邦储备系统等外围单位；三是需要专业技术资料。传统财务审计一般对专业技术资料的需求不多，但是绩效审计为了满足绩效评价的要求，往往需要获取专业技术资料，借用专业研究成果。比如，A2报告中就研究了汽车技术资料，借助了专业研究组织和专家个人的力量。

      （三）问题内容

      审计发现的问题是审计工作成果的集中反映，在一定程度上体现了审计工作的着力点。通过问题内容的对比，可以从一个侧面了解绩效审计与传统财务审计关注重点的异同。表4对两组审计报告中关于问题内容的表述进行了列示比较：

      

      由表4可见，就问题内容而言，虽然部分传统财务审计报告也包含少量的绩效评价内容，但是与绩效审计报告还是存在着较大的差异：绩效审计报告反映的问题集中在影响绩效表现管理制度、运作情况等方面。绩效审计报告反映问题的数量不多，但是集中于影响绩效表现的主要环节。其反映的问题并不一定是违反法律、法规的事项。很多情况下，法律、法规并不是绩效审计最重要的评价标准，所以其揭示的问题往往不存在违法、违规现象，更多的是管理制度、方式方法的缺陷。例如，本文所选取的5篇绩效审计报告中，没有任何一个问题揭露了违法、违规事项。

      经过上述的对比分析可以发现，绩效审计与传统财务审计在评价标准、审计方法和问题内容等方面存在一定的相似性。特别是，在美国审计署出具的绩效审计报告中都会注明，该报告是基于“通用的政府审计准则”，可以说二者具有相同的规范基础。但是，因为绩效审计与传统财务审计的审计目的不同——传统财务审计的主要目的在于揭露违法、违规问题，绩效审计的主要目的在于进行绩效评价——所以，总结起来，在以下几个方面，二者之间还是存在一定的差异。

      （一）检查式与研究式。绩效审计与传统财务审计的工作方式存在差异。传统财务审计重点是对照法律、法规进行审查，对被审计对象来讲，属于检查式的审计。例如，从选取的审计标准来看，主要是依据法律、法规对合法、合规性进行审计；从审计方法来看，查阅的资料和访问的人员基本局限于被审计单位内部。而绩效审计的重点则是对被审计对象的绩效表现进行分析、研究、评价，应属于研究式、顾问式的审计。为了完成审计目标，审计人员往往要像科研人员一样，分析基础的业务数据，进行相关知识和理论的学习、研究，必要时还要借助于外部科研机构和专家的力量。审计人员的目光不仅包含被审计对象本身，而是更广泛地从相关联的外部渠道获取信息。只有充分地了解被审计对象的专业知识和运行规律，才能为客观、恰当地进行绩效评价、合理地反映问题和有针对性地提出建议打下坚实的基础。这也对审计人员的学习能力、综合分析能力和判断能力提出了更高的要求。

      （二）可复制性和不可复制性。绩效审计与传统财务审计的评价体系存在差异，因而导致二者的可复制截然不同。传统财务审计的着眼点相对单一，其采用的评价体系也就相应地单一化、静态化，大多仅使用成文的法律、法规。而绩效评价则是更为综合性的工作，其采用的评价体系也必须相应地综合化、动态化，根据不同的被审计对象，选取不同的评价标准来组合成独具特色的评价体系。就本文选取的两组审计报告来看，传统财务审计比较容易形成统一的、标准的评价体系，在同一类项目中，可以采用一组相近甚至相同的法律、法规，其工作经验和流程的可复制性较高。而不同的绩效审计项目之间则难以形成通用的评价体系，对每一个特定的绩效审计项目而言，复制其他绩效审计项目的难度较高。例如，在A组的报告中，就没有任何一项评价标准被5篇报告全部采用。这就给审计人员提出了新的要求，除了了解被审计对象的基本情况之外，确定恰当、合理被双方所接受的审计评价标准和体系就成为了另一项极为关键的工作。

      （三）问题导向和结果导向。因为绩效审计与传统财务审计的审计目的不完全相同，导致二者在工作过程和反映问题的导向上存在明显差异。传统财务审计的工作重点主要集中在对被审计对象的财务情况进行审查，为相关部门提供参考，揭露违法、违规问题，并帮助被审计单位予以纠正和规范。正如世界审计组织编写的《绩效审计指南》中所指出，问题导向的传统财务审计所要回答的问题是：问题是否存在，导致问题的原因是什么？例如，本文选取的5篇传统财务审计报告中，共计反映了92个问题，其中违反了明确的法律、法规的问题有81个，占问题总数的88.04%，呈现出明显的问题导向。

      而绩效审计的工作重点集中于评估、评价被审计对象在经济性、效率性和效果性方面的表现，发现并反映出影响绩效表现的主要环节和主要原因，从而针对性地提出审计建议，帮助被审计对象改善自身管理，提高工作成效。《绩效审计指南》中提出结果导向的绩效审计要回答的问题是：应有的绩效表现是什么，以及被审计对象是否达到了相关要求？这就要求审计人员要深入了解被审计对象的工作程序、方法和效果，对照选取的评价标准，将着眼点从单纯的财务管理系统扩展到被审计对象整体的综合管理、工作流程和控制机制上，进行全面地研究分析。

      综上所述，通过对两组报告进行三个角度的简要对比分析可以发现，相对于传统财务审计来看，绩效审计具有研究式、低复制性以及结果导向的特点，而二者又具有相同的规范基础。应当说，绩效审计是建立在传统财务审计的基础之上的，同时又是对传统财务审计的延伸和扩展，是对审计业务职能的提升和拓展。虽然绩效审计对审计人员提出了更高的要求，但是其关注经济性、效率性和效果性的着眼点却有着极其重要的意义。绩效审计的广泛应用，可以使审计机关在改善国家治理方面发挥更为积极的作用，做出更多的贡献。

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