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关于内部审计与增值
IIA在2001年发布的《内部审计实务标准——专业实务框架》中将内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”IIA对定义中所提到的“增加价值”做出如下解释：“内部审计通过确认和咨询服务，增加组织实现既定目标的机会，确认运营的改进，并／或降低风险暴露的程度，从而为组织创造价值。”内部审计部门应关注内部控制、风险管理和公司治理，为组织取得良好的业绩和声誉，成为组织成长、成功以及形成良好市场定位的推动力量。
詹森和麦克林(1976)的理论显示，管理者作为会计信息的提供者，所知道的信息总是比股东、债权人以及利益相关者要多，出于满足自身利益的需要，管理者可能有提供不完全信息或者虚假信息的倾向，造成委托人和代理人之间的信息不对称，引发逆向选择和道德风险的问题，导致监督成本、守约成本以及剩余损失三种代理成本出现。也有人认为，即使在投入资本与技术水平给定的条件下，并不一定能实现效益的极大化。这是因为投入与产出不完全取决于单纯的资金与技术因素，还存在着组织与动机因素，当组织不能发挥出最大的效率或组织内部人员的动机存在问题时，企业就会产生非配置型低效率现象，这即所谓的X效率理论。
显然，组织要克服X效率现象，改善信息不对称的状况。完全契约理论的倡导者Alchian和Demsetz(1972)、詹森和麦克林(1976)、Ross(1973)和Mirrlees(1974)等人认为，完全理性的委托人总能设计出一个最佳契约以规避信息不对称带来的危害。但该理论对委托人的理性假设遭到许多经济学家的抨击，因为其并不符合现实生活中的情况。Hart(2002)、Brousseau和Fares(2000)等学者认为，人们不可能预见所有情况，即使预见了也不会把所有条款写入契约，因为这样做的成本太高。因此契约是不完全的，只依靠委托人的约束和代理人自身承诺无法保证财务信息的可靠性，必须有独立的第三方来鉴证财务信息的真实可靠，并约束代理人的行为。詹森和麦克林(1976)认为，审计是提高企业价值的一种监督活动，可以作为减少代理成本的一种外部治理机制。显然作为审计的一种形式的内部审计，可通过确认并评价管理者的经营管理状况和所提供的信息资料，合理保证财务信息的真实可靠性，并震慑管理层以控制逆向选择和道德风险的发生，合理降低信息的非对称性；此外，内部审计还可以对企业各职能部门的经营管理提出合理建议并辅助其实施，优化组织结构，提高信息可信度和信息的价值。因此，内部审计可以改善由于信息不对称带来的非配置型低效率现象，从而有助于企业实现价值最大化。
基于价值链理论的内部审计增值模型构建
最初，内部审计主要是作为一种监督和约束机制进入企业价值链，缓解由于受托方和委托方之间的信息不对称产生的逆向选择和道德风险问题。然而，由于外部审计的冲击，定位于查错纠弊和对业务活动进行评价以提高企业利润的内部审计，面临着被剔除出企业价值链的危机。目前，对内部审计有助于企业“可持续发展主导的所有利益相关者价值实现值最大化”目标实现，国内外有许多相关研究，但研究大多集中在内部审计是否具有增值功能以及如何实现增值功能等方面，对于内部审计如何在企业目标实现过程中起作用，即内部审计实现企业价值增值的机理研究很少。通过对内部审计在企业价值链上的地位和作用的界定，根据波特价值链的通用模式，对企业的价值活动进行分析，构建基于价值链理论的内部审计价值增值模型，可以充分诠释内部审计的增值机理。
（一）内部审计在企业价值链上的地位和作用
1985年，美国商学院迈克尔·波特教授在其著作《竞争优势》中提出了价值链的概念，他认为，“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动可以用一个价值链来表明。”波特认为企业的价值活动可以分为两大类：五种基本活动和四种辅助活动，如图1所示。其中五种基本活动包括内部物流、生产经营、外部物流、市场营销和服务，其中：内部物流是指与接受、存储和分配相关联的各种活动，如原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度及向供应商退货；生产经营是指将投入转化为最终产品形式相关的各种活动，如机械加工、包装、组装、设备维护、检测、印刷和各种设施管理；外部物流是指与集中、存储和将产品发送给买方有关的各种活动，如产品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理和生产进度安排；市场销售是指提供给顾客购买产品的方式以及引导他们进行购买有关的各种活动，如广告、促销、报价、渠道选择和定价等；服务是指提供服务以保持和增加产品价值有关的各种活动，如安装、维修、培训、零部件供应和产品调整。四种辅助活动包括采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施，其中：采购是指购买用于企业价值链各种投入的活动；技术开发是指用于改善新产品、提高现有产品质量和改进产品生产工艺的活动；人力资源管理是指各种涉及所有类型人员的招聘、雇佣、培训、考核、福利薪酬设计、职业发展规划等活动；企业基础设施是指包括总体管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理等对整个价值链起支持作用的行为的总称。
波特“价值链”理论揭示了企业与企业的竞争，不只是某个环节的竞争，而且是整个价值链的竞争。企业整个价值链的综合竞争力决定了企业的竞争力。波特指出：“消费者心目中的价值由一连串企业内部物质与技术上的具体活动与利润所构成，当你和其他企业竞争时，其实是内部多项活动在进行竞争，而不是某一项活动的竞争。”这些活动均能够在实现企业利润目标上发挥某种特定作用，形成相对稳定的、包含基本增值活动和辅助增值活动的企业价值链。在波特价值链结构中，内部审计属于辅助活动的一种，在价值链上发挥的作用能够充分体现其辅助增值的作用。
图1 企业价值链基本构成图
根据国内外内部审计发展的实践，内部审计作为企业管理中的一个环节，在企业价值链中所发挥的作用是不言而喻的。内部审计在企业价值链上属于质量保证活动和支持活动，质量保证活动反映了内部审计的确认职能，支持活动反映了内部审计的咨询职能。时现(2003)指出，恰当的内部审计在波特价值链上起着两个作用：优化企业价值链的每一个链节和降低链节间的协调成本。廖桂花(2007)认为，企业价值链上的内部审计，对各项作业的质量和各项作业之间的协调进行评价，并通过控制、评价使得各项活动趋于优化。在王光远(2003)等学者看来，确认和咨询属于内部审计的服务职能，服务的对象可以是被审计对象，也可以是内部控制、风险管理或公司治理活动的任一环节。内部审计作为一种服务活动，是一种共同创造价值的过程(Robin G.Oiu，2009)。即内部审计服务活动强调的不是最终的审计成果，而是体现在服务活动过程中内部审计与被审计对象的互动与价值创造。这种以过程为导向的、互动式的内部审计服务活动优势具体体现在如下几个方面：(1)能够促进全方位的透明化审计。互动式的内部审计能够将内部审计的精神、价值观、服务理念等贯彻到审计活动中，影响被审计对象的各种业务活动，促进内部审计与被审计对象的良性沟通与互相理解，使双方关系建立在合作与共同提高的基础上，有效地增加双方的透明度，以此促进全方位审计。(2)能够促使审计端口前移。以价值创造过程为重点的内部审计服务不再仅仅关注审计结果，内部审计在被审计对象开展业务活动甚至开展业务活动之前就介入，与被审计对象共同探讨未来的价值走向，在内部审计活动过程合理引导价值创造过程，及时纠正和改进问题，避免损失和资源浪费。(3)能够提高客户满意度。内部审计作为企业价值链上的辅助服务活动，在与被审计对象（客户）共同创造价值过程中，可以帮助客户优化价值链链节，减少链节间的协调成本，通过客户满意度。无论是全方位的透明化审计、审计端口前移，还是提高客户满意度，内部审计在这个优化价值链的过程中，起着至关重要的作用。同时，通过客户满意度水平的提高，还可以在某种程度上改善客户对内部审计建议的接受度和实施改进的积极性，改善双方的合作关系，提高内部审计自身的存在价值，减少内部审计在协调链节过程中的成本。
（二）内部审计增值模型构建
内部审计业务的扩张，无疑会促进其价值计量模型的不断演变。The Institute of Chartered Accountants in England & Wales在2000年发布的报告指出，内部审计的核心职责应体现在流程分析、流程有效性评价、流程改善、最佳实践推广等方面。可见，流程导向的内部控制或风险管理，是内部审计提供价值增值服务的重要方面。普华永道国际会计公司(Pricewaterhouse Coopers，PwC)的“2012年内部审计调查报告”(Internal Audit 2012)表明，内部审计未来的三大职责分别是持续审计(continuous auditing)、风险管理流程审计(KRM process)和反舞弊（antifraud program，包括舞弊监测，舞弊风险评估和舞弊调查等方面），其重要性排名分别是90%、77%、75%。
西方国家的经验表明，内部审计有可能成为企业内部最核心的权力部门、管理咨询提供部门和超然的业务接管部门（指接管被审计单位）。美国通用公司(GE)内部审计部门在公司内起着非常重要的作用，其经验可归纳为：(1)审计范围要涵盖公司年度90%以上的财务资产收支项目，其中60%的审计精力放在财务收支审计上，而其余精力则关注合同审计、业务流程审计（如采购、销售等所有重要业务流程）。(2)通过审计发现现有内部控制制度和流程上的不足或无效部分，并且内部审计人员与相关人员一起讨论如何改进流程与内部控制制度，以提高经营的效率和效果。(3)尽管内部审计没有直接处分权，但具有向被审计单位CEO和总部CFO、董事会审计委员会直接报告的权力。
据此，王斌(2009)认为，为了彰显内部审计价值，应将其工作具体化、核心化。内部审计工作职责至少包括：(1)流程导向的内部控制检查与财务审计。(2)风险评估与关键风险因素揭示。(3)年度风险报告。这三个方面的职责基本上可以构成内部审计价值计量模型的主要方面。其中，财务审计所带来的对企业损失的及时补救，属于外在的显性价值。流程导向的内部控制检查与风险评估，如合规性审计能够使管理当局及时了解控制制度的有效性并及时改进控制而为企业增加价值；年度风险报告等体现了利益相关者对内部审计服务的要求，并通过履行内部审计服务职能改善企业经营状况，为利益相关者提供间接服务，获得一种间接的隐性价值。王立彦(2004)认为，从欧美发达国家许多大公司的内部审计实践经验看，内部审计实现增值功效的主要途径有：(1)通过介入式经营风险管理，包括对内部控制状况进行独立评估，在员工中普及内部控制和内部审计的专业教育，确立风险防范方法和工具，开展尽职调查。(2)通过经营效果改善，包括参与经营程序改进，增进信息技术资源，培训潜在领导者。这些都是内部审计的隐性价值。同时，内部审计的隐性价值还体现在对被审计对象的一种无形威慑力上，促进企业成员的自律、自我改进与自我管理；审计端口前移与全方位、透明化的审计服务模式，使得风险得到及时预警与防范，避免了可能发生的损失；客户的满意度提高，直接决定了对内部审计建议与意见执行力的提高，从而避免不采取措施可能造成的严重后果，并节省了后续审计的成本。因此，有理由认定，在控制规范、治理严谨的企业中，尽管发生财务错弊的可能性及金额大小会在合理范围之内，但是，内部审计的隐性价值越大，越能够提高显性价值。
图2 基于价值链的内部审计增值模型
由此可见，凸显内部审计增值功能并非是对原先以财务收支审计为主的传统审计的否定，而是在肯定传统审计的重要性的同时，将内部审计所带来的价值构成由传统单一的显性价值发展成显性价值与隐性价值共存的价值计量模式。内部审计在企业价值链上体现的价值不仅包括显性价值，也包括隐性价值，并且体现了比传统审计更进一步的增值作用。内部审计增值计量模型为：
内部审计价值＝显性价值+隐性价值－审计成本。
1、显性价值。显性价值是可视价值，是可以直接确认或可以直接计量的价值。它一般通过内部审计监督评价结果来体现，是对其查错纠弊功能的度量。显性价值＝财务审计查出并帮助企业改正的错弊金额（或数量）+帮助企业挽回的损失额（或数量）+帮助企业降低负面影响的金额（或程度）+内部审计胜任能力的增强所带来的自身业务成本的减少。可见，显性价值的构成基本上是以资金流为依据，尤其是改正的错弊金额以及挽回的损失额；帮助企业降低负面影响的金额相对来说不那么直接，计量可能会依靠一些外来数据和主观评价，比如信用评级所影响的金额、改善法律法规遵循性而减少的政府处罚等；内部审计胜任能力的增强所带来的自身业务成本的减少可以由内部审计人员技能的提升可能带来的人员数量精减、部门经费的降低、减少培训成本等来体现。这三项内容均可以采用货币来衡量，从而使得显性价值较容易量化。
2、隐性价值。隐性价值可以理解为非直接性的价值。内部审计作为一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，避免对内部控制、财务状况，甚至对整个公司产生重大不利影响。隐性价值＝审计提出合理化建议优化企业内部价值链所带来的收益+恰当的内部审计产生的企业价值链节之间协调成本的减少+内部审计的存在所产生的威慑作用促使相关人员“自律、自我改进与管理”而减小的损失+风险及时预防所避免的可能损失+客户满意度提高带来的高执行力所避免的损失+其他。隐性价值的特点是不易计量，并且与审计的关联度难以确定。例如，内部审计所提供建议或措施的价值可能体现为业务部门的收益增加或成本减少，但这些收益中多少是内部审计的功能很难计量，而且有些业务部门业绩增长需要长期的观察才能看到，单纯用可量化的收益增加或成本减少作为衡量标准并不合理。另外，被审计对象采纳审计建议，加强控制监管、堵塞管理漏洞从而避免的风险和减少的损失，也无法体现在财务账面上。这些不能直接量化的增值，可以通过客户评价来衡量。
3、审计成本。按照一般意义的成本理论理解，审计成本是指审计中发生的全部投入。审计成本＝内部审计人力成本（包括培训费用）+物力成本+管理费用－全方位透明化服务与客户满意度水平的提高所带来的内部审计协调价值链链节成本的减少+其他费用。一般利用企业财务数据基本上可以计量出内部审计所投入的各种人力物力成本和费用，而全方位透明化服务与客户满意度水平的提高所带来的内部审计协调价值链链节成本的减少可能需要对客户长期的的服务成本数据进行比较分析才能获得。
由于内部审计在利益相关者价值增值的过程中起着重要的特殊作用，可以将内部审计活动与其他辅助活动分离开来，因此，构建基于价值链的内部审计增值模型如图2所示。
由图2可见，与传统审计相比，增值型内部审计发现的问题涉及组织决策、生产、销售、管理等基础活动和其他辅助活动的各个方面，内部审计通过对企业价值链上各个环节的改进与优化，提高显性价值、隐性价值并减少审计成本，巩固企业可持续发展能力以及利益相关者价值最大化。
（本文是江苏省2010年度高校哲学社会科学研究基金资助项目，课题名称：增值型内部审计机理研究与实现路径选择，编号：2010SJB630044，同时得到江苏高校哲学社会科学重点研究基地重大招标项目苏教社政(2010)2号资助）
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