改制审计应关注的重点环节或重要领域，本文主要内容关键词为：环节论文,重点论文,领域论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对改制企业进行审计，应按照企业会计报表审计准则的要求实施审计程序。尽管一般意义上的会计报表审计的方法、原理等都适用于改制审计，但由于改制企业审计的特殊性，审计人员应对下列环节或领域予以特别关注：
（一）应收款项余额的确认、账龄分析及坏账核销
１．改制企业大部分为老企业，应收款项账龄都比较长；对已确认的坏账、挂账的费用等账户余额亦未作及时清理。为此，要求改制企业对应收款项进行全面清理，对不属于应收款项的账户余额报有关部门审批后作核销处理，即冲减净资产处理。
２．尽可能对应收款项的债务人作函证，除特别情况外，改制审计的函证率应是１００％。对于没有回函的债务人应采取替代程序，以便确认每笔应收款项的真实性和可收回性，因为应收款项的真实性和可收回性直接关系到改制企业净资产的真实性。
３．重点分析应收款项的账龄，防止改制企业虚报账龄。
根据地方政府有关文件规定，对改制企业应收款项中确认的坏账，必须取得有权部门证据后，报财税部门批准核销；对账龄三年以上未予核销的应收款项余额，经财政（国资）部门批准，可按不高于３０％的比例提取坏账准备（财政部门审批的依据为净资产审计报告）。改制企业意图多计提坏账准备，必然会提高账龄三年以上的应收款项占全部应收款项的比例。
４．重点关注坏账核销的依据是否充分，是否已经有权部门审批。对于改制国有企业坏账的核销要从严把关，主要审查：（１）坏账的真实性；（２）核销依据的充分性；（３）核销手续的完整性。
（二）实物资产的监盘及盘亏、报废的处理
１．对实物资产（存货、固定资产）必须进行监盘，并且是全面监盘，确认截止日实有数量。对盘盈、盘亏、报废的实物资产要进行质量鉴定，超出自己能力范围的应聘请有关专家进行报废物资的质量鉴定，以防止改制企业的经营管理者蓄意将有价值（或部分价值）的资产予以报废处理，侵吞国有资产。对于符合报废条件的应报经有权部门审批后作相应的会计处理。
２．重点检查本期特别是临近改制基准日的前后几个月实物资产的减少是否正常，重点分析盘亏、报废的实物资产的原因是否合理，总体判断是否存在转移、藏匿资产的可能。
（三）关注待处理及待摊项目的余额
待处理财产损益及待摊项目的余额，其属性一般都是费用性资产，企业不会在以后的会计年度中，因拥有这些资产而带来收益。该类项目在资产负债表上的正常反映只是权责发生制原则的体现。一般情况下，待处理财产损益在年度会计报表中无余额。但是，有的改制企业该等项目的余额很大，且历史悠久。
１．对待处理项目的余额产生应作追溯检查，分析待处理财产的构成，审核处置的依据，寻找未作处理的理由。重点检查因改制而近期新增的待处理财产是否属实。
２．对待摊项目的余额应分析其受益期是否合理、合规，对应摊未摊费用应作相应调整。但更应关注是否存在因改制有意缩短摊销期限而多摊费用。
（四）应付及预收款项余额的确认
１．应付及预收款项的账龄较长、未作及时清理是大部分改制企业的特点。关注是否存在应转未转的收入、不需支付的款项（包括以前年度计提的有关基金、应交管理费等）是审计的重点，同时要密切关注改制基准日临近的几个月产生的应付及预收款项的真实性。现实中，许多改制企业的经营管理者知道企业即将改制，就突击性“挂账”，新增一些不需支付的应付款项，以便以后支付。因为他们“挂而不支”的目的是防止：（１）立即支付容易被发现；（２）被审计查出就借口是账务处理的错误，这样可能逃避承担贪污责任。
２．对账龄长、金额大的应付款项向债权人作函证，特别是对于大额应付款项以及关联企业的债务还应审查经济业务内容的真实性。审查结果不需支付的应付款项应及时进行账务处理，以增加净资产。
３．对原材料等暂估入账形成的债务，应取得充分证据证明该类原材料确已入库但尚未结算，防止有的企业将盘盈存货作暂估入账处理。
（五）预提费用计提依据
改制企业在改制前夕会尽可能地预提相关费用，甚至补提以前年度的房租、水电费、外加工费等等。为此，对改制企业预提的相关费用应重点检查其计提依据的合法性和合理性，对补提以前年度的相关费用以及以前年度预提至今尚未支付的余额，更应关注其依据的真实性。
（六）对所有者权益作适当追溯检查
１．国有企业的实收资本、资本公积、盈余公积的形成都比较复杂，大部分国有企业是１９９３年企业新旧会计制度衔接时调账产生。之后，国有企业清产核资又对其作增减调整。为此，对上述所有者权益应作适当追溯检查，同时应关注是否存在除国有资本以外的其他资本。
２．未分配利润余额是所有者权益的组成部分，期初未分配利润余额是期末余额的基础，期初未分配利润余额的错报、漏报将直接影响截止日的净资产。因此，注册会计师应以高度的责任感和慎重的态度，去判断期初余额对净资产的影响程度。
由于改制企业的以前年度的合并报表未经审计，或虽经审计但并没有减少被错报、漏报的可能；同时期初未分配利润余额是以前年度损益的累计反映，而对以前年度的损益再作适当审计，客观上是无法实施的。所以，注册会计师往往只能对可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据的期初未分配利润余额发表保留意见。
（七）收入的完整以及与成本的配比
改制企业往往会隐瞒收入虚增成本。注册会计师应重点检查合同、协议、预收账款等，关注是否存在应收未收、应转未转的收入（如：应收未收的房屋、场地、设备租金，代垫水电费等等）；重点检查成本结转的依据是否与收入配比，关注是否存在虚列费用。对企业收入的确认，应按会计制度的要求，按照权责发生制来确认。但有的企业采取不开发票、不入账等多种方式隐瞒收入。这样做的目的，不外乎是为了偷税或者建立“小金库”，最终达到私分或隐匿国有资产之目的。在审计中，仅仅依靠查阅账簿很难发现问题。对收入的完整性以及与成本配比的审计常常选用以下一种或几种方法。
１．分析复核法
从数量上进行分析，根据各单位正常的投入产出比，确定单位产成品的入库是否正常，进而判断有无将产品从“后门”销售转入“小金库”的可能。
从价格上进行分析，（下转第５１页）（上接第５０页）依据会计资料中所记录的上期各主要产品的销售收入与销售数量，确定上期主要产品的平均销售价格，然后依据这一价格乘以本期销售量，计算出本期销售收入，并将此收入与本期账面销售收入进行对比，看看两者是否大体一致。如相差较大，则很可能存在收入不入账或少入账的情况。
从前后期成本占收入的比率进行分析，前期与本期的成本收入比的比率变动趋势，一般如果存在本期少计或隐匿收入以及新增成本的情况，那么其成本收入比率就会增加，进而对本期的收入和成本作认真详细的审查，直至发现并纠正错误或舞弊为止。
２．实物勘查法
实物勘查法就是对被审单位能见的实物通过实地勘察，然后与账面核实的方法。审计组进驻被审计单位后，先到生产经营现场进行实地观察，看被审计单位有无闲置固定资产，尤其是闲置的可出租的房屋和可进行对外加工、作业的机器设备，以及下脚料、副产品的管理、销售等情况，并走访和询问有关人员，掌握情况后再查阅有关收入账簿。若账簿中没有反映或没有全面反映这部分收入，则该单位存在收入不入账，私设“小金库”的问题。例如对某单位审计时，审计人员了解到该单位出租房屋较多，且账面反映出的收入很少，通过实地调查，查阅承租人的合同和交纳租金情况，发现几年来该单位几个管理人员将几万元的出租收入账外私分。
３．实物收付核对及实物盘点法
在企业经营业务中，如果企业隐瞒货物的销售额，一定要隐瞒货物的销售数量，而货物的销售数量是要受“期初存货＋本期进货＝本期销货＋期末存货”这一公式制约的。如果注意检查实际收付记录，加上实地盘点存货，就可以找出破绽。这一方法适用于货物存量少的单位。对于货物存量大的单位，审计人员可以先对材料、产成品会计及仓库保管员所管理的材料、成品等物资的出入库账册所记载的收（入库）、付（出库）、余（账面库存）进行核对。然后根据具体情况选择某些品种进行实地盘点，并综合分析，必然使隐匿的收入显现。
４．往来款项函证法
有的企业为了要隐瞒销售行为，必然要假借“其他应付款”、“预收账款”等负债类科目，然后借故提取现金或转出后用其他银行存款形式存入账外。对这类问题，审计人员只要通过发询证函和必要的外调进行往来账核对，定能查个水落石出。
５．会计业务配比法
一项会计业务的发生，必然和其相应的会计业务相互配比。如某些产品销售业务的发生必然和其有关的运输费用相配比，在审计中，若发现企业只在账面上反映“运费”，而无与运输费用发生相关的销售业务，就有可能存在收入不入账的情况。
６．企业生产能力、产量核对法
审计人员可以把企业生产部门的生产统计日报、月报和年报中反映的产量与会计账表中反映的产品（含次品）入库数量进行核对，若数量不相符就有可能存在账外产品，当然也就存在账外收入。审计人员也可以根据生产部门的统计数量掌握了解企业的生产能力，计算出产品的产量，并通过该企业的产销比率计算出应实现收入数和企业实际销售收入数相比较，若相差较大，就很可能存在着隐瞒收入的问题。
７．从“银行对账单”入手的审计方法
有的企业隐瞒销售收入，将产成品不入库、不记账、直接销售，所得款项不做销售收入，而且在“银行存款”账户的存入数和转出数中都不做会计记录。在这样的情况下，只要审计人员交银行对账单所列存入笔数与单位 “银行存款日记账”中的存入笔数进行核对，并附以必要的调查，就不难发现其中的漏洞。
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