农村集体经济审计模式创新研究，本文主要内容关键词为：集体经济论文,农村论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
农村集体经济审计是指农村各级集体经济审计机构和人员依据国家有关法律、法规和规章的规定，运用审计的方法，按照法定程序对农村集体经济组织的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，并评价其经济责任，对审查结果做出公正结论，以达到严肃财经纪律、改善农村财务管理、提高经营管理水平、维护集体经济组织利益和农民合法权益的目的。有效地开展农村集体经济审计、从加强审计监督角度开展农村的“管理民主”是维护农民和农业生产经营组织的合法权益，促进农业和农村经济的持续、稳定、和谐和健康发展，加强党的基层政权建设的重要保障。
然而，农村集体经济和农村财务的特点既不同于纯粹的公共经济，也不同于企业经济，有很强的特殊性，从而使得村级经济审计也具有很强的特殊性。农村集体经济审计存在审计范围广、审计客体双重性、具有特殊的专项审计内容、对审计人员有特别要求等特点。现有的农村集体经济审计模式越来越不能适应农村集体经济审计的特殊要求。研究者们逐渐认识到了这一点，开始尝试性地提出一些新的农村集体经济审计模式：王宝庆提出村监委会委托审计中心进行的农村审计模式，强调政府要加强对农村审计中心的监管；李健平提出农村审计应列入政府审计监督范围；徐瑞兰提出建立一个由审计机关主管，组织、人事、审计部门联合管理，人事、经费由财政予以保证的管理体制；刘罡提出了国家审计机关派驻与集体经济组织内部审计相结合的模式；廖桂蓉、田文军则提出将自行审计、委托审计和联合审计结合起来。这些关于农村集体经济审计模式的研究为改良现有的审计模式提出了一些建设性的意见。但是总体而言，这些研究重在探讨现有农村集体经济审计模式的问题，对新审计模式只是提出了一个简单的理念，大多是泛泛而谈，缺乏系统、深入的研究。我们拟探讨更系统、更翔实、更具操作性的创新审计模式。
一、现行农村集体经济审计模式弊端分析
现有的农村集体经济审计模式还是在20世纪90年代初建立的，其主体模式是农村集体经济审计站，辅助模式是委托社会审计组织审计，但这两种审计模式都早已跟不上农村经济发展的需要，越来越不适应农村集体经济审计的特殊要求。
（一）现行农村集体经济审计站模式问题较多
目前农村集体经济审计的主体模式是依据1992年农业部颁布的《农村合作经济内部审计暂行规定》建立的农业部门主管下的农村审计站审计模式。在这种模式下，对农村村级集体经济组织的审计工作由乡镇经管站承担。乡镇经管站在完成日常经管工作的同时，每年要安排一些对村级集体经济组织的审计任务。审计人员通常不设专职，一般由经管人员兼任；或者设立审计站，但与经管站合署办公；或者在经管站内下设审计站，安排专人从事审计工作。农村集体经济审计站对村双委实行审计监督作用，但村账镇管的实施使得农村经管站成为审计的另一客体（参见图1）。
图1 农村审计站模式下的审计关系图
这种模式从本质上讲是农经管系统的内部审计，但它不同于一般的内部审计。一般的内部审计是由各部门、各单位内部设置的审计机构，在部门或单位负责人的领导下对本部门、本单位的财政收支及各项经济活动的真实性、合法性和效益性所实施的审计；而农村集体经济审计所审计的部门和单位不是农村审计站及其所属下属单位和部门，而且有关审计机构是在同级农业行政主管部门主要负责人领导下开展工作，而不是在被审计者主要负责人领导下开展工作，审计人员也不是被审计者的组成人员。所以，农村集体经济审计也不是典型的内部审计。它是带有明显的行政主导色彩的特殊的内部审计，从建立到推行实施都是政府在推进实行。这种审计模式也不同于一般的国家政府审计。政府审计是国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对金融机构和企业、事业组织的财务收支进行审计监督。而农村集体经济审计是由各级主管部门批准设立的农村审计站对农村集体经济组织及涉及农民负担的部门和单位的财政收支进行监督。因此，至少到目前为止，农村集体经济审计不属于政府审计范围之列。
现行的基于农村审计站的审计模式是农村集体经济审计发展过程中必须经历的阶段，在一定的历史背景下对规范和促进乡村集体经济的发展起到积极作用。但是，现行农村集体经济审计性质模糊、定位不准；其法律依据大都是根据国家有关规定，结合各省实际由各省制定的，属于地方性规章，权威性不够，可操作性不强；评价标准体系同样不完善。所以该审计模式仍存在着审计主体职能偏差、独立性不强、审计队伍整体素质不高、审计技术手段滞后、审计内容狭隘、审计种类数量和范围有限、审计随意性较大等问题。
（二）委托CPA审计模式无法适应农村集体经济发展
出于对农村审计站审计模式的质疑，在一些地方委托社会注册会计师进行农村集体经济审计，这是农村财务公开民主理财得以实现的另外一种途径和有益尝试。目前的普遍做法是由村委委托会计事务所对以前年度的财务情况进行审计（参见图2）。随着农村集体经济规模的进一步扩大，对农村集体资产经营使用情况进行审计监督的客观需求以及农村基层会计人员的素质偏低等原因，农村集体经济有可能成为注册会计师行业、尤其是中小会计师事务所的一个具有相当发展潜力的业务市场。
图2 委托CPA模式下的审计关系图
遗憾的是这种模式也不适应农村集体经济这一特殊的领域（参见图3）。首先，从理论上说，典型的CPA三角关系应该是独立的委托方委托独立的审计方对被审计方进行独立审计。按照典型的CPA三角关系，应该由村理财监督小组行使独立的审计委托权，委托CPA对村双委的受托经济责任进行审计。而现实中，村委组织存在着严重的内部人控制现象，理财监督小组往往形同虚设，无法行使委托人的角色；实际操作时往往由村双委来行使，而同时作为被审计方的村双委有规避审计的倾向，这些都破坏了CPA审计的三角关系，有碍审计的开展。第二，现有的审计准则并没有把农村集体经济纳入审计范围，没有针对这一领域的特殊性做出一些规定；而仅仅注重被审计单位报表信息产生的CPA，为了降低审计风险，往往僵化地按照国家有关审计规范和程序进行操作，按“既定”的格式出具审计报告，“通俗易懂”的审计报告极其少见。村干部和群众到头来对审计的过程和结果也无法清楚了解。此外，CPA对企业的审计有相对完善的经济法和证券法等制度的支撑，而对农村集体经济审计是一块新的领域，相关配套制度缺乏，责任追究制度不健全，于是一些问题到最后不了了之，大家也会怀疑审计的质量。
图3 CPA模式下的审计关系图
二、农村集体经济审计模式的创新和发展
尽管农村集体经济审计中的农村审计站审计模式在村集体经济不够发展和发达、民主政治很不健全的特定历史背景下发挥了重要作用。但随着村集体经济的发展、民主政治的进步，这种模式逐渐凸现出很多问题，尤其是审计力量极其薄弱，无形之中形成审计方实质上的虚化，导致审计监督空白。而作为目前农村集体经济审计辅助模式的CPA审计在独立性和专业性上具有很强的优势，但是中国农村的经济和民主还没有达到政府可以完全放任、一切按市场化来操作的程度。此外，村民自治是一个不断探索和逐渐完善的过程，在这个过程中离不开对权力的监督，离不开政府的引导和监管。所以，农村集体经济审计不可能在短期内从由农业部主管过渡到完全脱离政府，还是需要政府的专门机构介入监督。因此在农村基层民主政治、经济制度尚未真正落实到位的情况下，仅寄希望于靠其自身的运行机制即民主理财监督小组或委托社会审计来规范农村财务会计活动是不现实的，创新成为一种必然的制度选择。新的农村集体经济审计模式需要更具独立性、更具权威性、更具规范性、更具服务性。
图4 创新模式下的农村集体经济审计组织模式
审计模式包括审计组织模式和审计行为模式两种。审计组织模式中又包括审计的领导体制、组织结构、运行机制等；审计行为模式又包括审计制度与规范、审计形式与内容、审计手段与方法、审计结果处理与运用等。在审计模式中，组织模式是行为模式的前提和基础，它决定和影响了行为模式。本文将主要从审计的领导体制、组织结构、运行机制等角度论述创新模式的组织模式（参见图4），同时兼顾审计的行为模式。
（一）领导体制设计
创新的农村集体经济审计模式首先需要对领导体制重新定位，明确分工。建议将原来农业主管部门主管改变为由国家审计机关主管，建立统一的“农村经济审计监督中心”，承担乡镇各村的财务审计监督的责任和配合经济责任的追究。这样，新的模式下农村审计机构被纳入国家审计体系，接受县级审计机关的垂直领导，不再是乡镇政府或农业经管部门的内设机构，使得农村集体经济审计不再具有内部审计的特点。这种垂直领导体制将使得审计层次和独立性得到提升，审计力度会得到加强。
（二）组织机构设计
组织机构的设计应按照精简、合理、高效的原则进行。按照新模式，县级以上政府授权建立统一的农村经济审计监督中心，作为审计机关的派出机构，统一受理乡镇各村集体经济组织的审计任务。中心人员可以将原来农村集体经济审计站的编制上收，归属于审计机关之下，根据工作量的需求统筹安排。增加的人员由人事局、审计局按照“公开、平等、竞争、择优”的原则公开招考，择优录用，可以是行政编制或是事业编制，由审计机关负责业务培训、考核，其工资福利待遇由审计机关统一支付，中心人员只对审计机关负责，有效保证监督的独立性。中心负责人由审计机关任免，并对其报告相关工作。农村经济审计监督中心分设两个窗口，一个为审计窗口，另一个为配合经济责任追究窗口。前者专门开展审计工作，后者负责相关经济责任追究事宜，比如负责将涉嫌重大经济责任、需追究刑事责任的案件移送司法部门，将触犯党纪的移交纪委监察部门追究。两项职能的分离既可以增强审计的深度和广度，又能加大对违纪违法行为的惩处，从而增强审计的监督威慑作用。
三、创新模式的运行保障机制
（一）明确农村集体经济审计的法律地位
由于审计信息特有的公共品属性及其外部性、信息的不完备和不对称分布以及注册会计师的有限理性等因素导致审计信息市场失灵，政府介入监管成为必要。我国农村目前正处于结构变革和社会转型的关键时期，社会公众自我保护意识薄弱，在这种情况下，政府的监管和法律保障是新农村集体经济审计模式能够得以实施的基础。我们需要加快农村集体经济审计法律法规制度建设，通过法律明确农村审计工作的定性问题，提升农村集体经济审计的法律地位。为提升农村集体经济审计的法律层次，建议在《中华人民共和国审计法》中补充与农村集体经济审计有关的内容，进一步把农村集体经济审计明确纳入国家审计范围内，以利于在全国范围内全面顺利开展对农村集体经济审计。
（二）建立配套审计制度，规范审计程序
在明确农村集体经济审计的法律地位的基础上，新模式的实施还需要建立和完善相关规定和行为准则，包括相对统一的质量评价指标，规范审计行为，控制审计质量，使审计行为制度化、标准化。重要的相关审计执业规范和评价标准包括《农村集体经济审计人员行为规范》、《农村集体经济审计工作程序》、《农村集体经济审计文书格式》、《农村集体经济审计档案要点》等。国家应该加快农村审计立法，根据中国农村集体经济的实际情况，积极听取农村经管机构和审计机构的意见和建议。建立和完善全国性的农村审计条例以及配套的制度和方法，赋予农村经济审计部门必要的职权，对农村集体经济审计的内容、范围、方法、具体实施办法、报告等作出规定，使审计组织和审计人员有法可依、有章可循。同时，各级政府和有关主管部门也应从实际出发，制订出适合本地实际的农村集体经济组织审计指南，从而切实规范审计行为，克服随意性。
（三）深化审计内容，拓展审计类型
目前农村经济审计大多数停留在财务收支审计上，对经济效益审计涉足甚少。因此，农村审计需要加强对农村集体生产经营的指导思想、整体利益、长远利益、宏观经济效益等方面的审计；加快审计工作由监督为主到监督与服务并重，由传统财务审计到财务审计与效益审计并重的转型。当然，审计内容的拓展需要按照循序渐进的原则，分阶段逐步扩展。现阶段首先需要进一步完善对财务收支的真实性、合法性的审计和对财经纪律执行情况进行审计，结合中共中央办公厅、国务院办公厅关于经济责任审计的两个“暂行规定”，尝试开展农村干部经济责任审计，进一步推动农村审计的制度化、规范化、经常化。在条件成熟时，逐步实现大范围的内部控制的完备性和有效性的审计以及对干部的经济责任，包括在任审计和离任审计。同时，对涉及复杂技术的审计领域，要充分发挥专家和专业机制的作用。
（四）提高审计能力，建立高素质审计队伍
农村审计队伍整体专业素质较低，审计人员配备不到位，审计力量薄弱，这是长期以来形成的。提高审计能力，加强审计力量，一要完善选人机制，拓宽选人渠道，按照德才兼备的标准面向全社会选拔人才。同时还要注意人才知识结构的综合协调，实行公平招聘，尤其要注重选拔有较高文化水平和丰富实践经验的人才。二要采取系统教育培训、实践锻炼和轮岗交流等措施，让农村审计人员有计划、有组织、有系统地学习会计、审计、法律、财会电算化等专业知识，提升审计人员的专业素养，提高审计人员的判断能力、洞察能力以及应对复杂局面的能力；三要完善考核和激励机制。通过建立绩效目标责任制和定期考核，实行奖优罚劣。对绩效突出、表现优秀、群众拥护的审计人员要及时予以激励；对没有绩效的要追究责任，对素质不高、能力不强、身体不适的要及时调整和淘汰，促使农村审计人员加强专业素养，争取早日建立知识结构合理、能力素质优化的农村审计队伍。
（五）优化审计机制环境
审计不是孤立存在的，它具有与社会系统进行物质、能量和信息交换的基本特征。审计环境在一定程度上直接影响农村集体经济审计的有效开展。因此只有积极优化审计相关环境，才能扩大审计效果，建立一种长效的审计监督机制。长效的审计机制包括目标机制、审计需求机制、资源支持机制、财务管理机制、审计威慑机制、监督机制。目标机制起统领作用；审计需求是审计工作开展的前提条件；相关人员和一定的审计经费等资源支持是审计工作顺利开展的保障；规范和完善的财务管理有利于促进审计工作的效率；通过业绩评价考核制度和媒体舆论的监督有利于保障审计工作的效果；强化审计处罚风险与处罚手段，发挥审计的威慑机制和“信号传递”功能，才能扩大审计效果。
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