中国特色会计体系应该是全要素会计体系，本文主要内容关键词为：体系论文,会计论文,中国论文,要素论文,应该是论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年，我国会计理论界对建立中国特色会计理论体系做了许多有益的探讨。然而，许多观点是对我国会计改革与发展历史总结，如有人把会计集中管理作为中国的特色；也有人通过东西方文化的比较，将其文化差异作为中国的特色。我们不能割断历史，但历史存在并非就一定合理。事实上，各国都在吸收其他国家的优秀文化，摒弃自己文化中的糟粕，不断地、有意和无意地，改造和发展自己的历史传统，如东西方文化的融和。我认为更重要的是，这些观点的研究并没有抓住中国特色的本质东西。因此，本人就如何建立中国特色的会计体系谈点个人的看法，望同行赐教。
一、建立中国特色会计体系的原则
如何建立有中国特色的会计体系，我认为应该遵循如下原则；首先，必须坚持走社会主义道路。什么是社会主义？邓小平在92年南巡讲话中高度地概括为；“社会主义的本质，是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终究达到共同富裕”。共同富裕是社会主义的最终目标，是我们党政治和经济活动的最高目标。解放生产力，发展生产力和消灭剥削，消除两极分化是达到共同富裕的途径和手段。江泽民总书记三个代表的重要论述也正是我们党在社会主义时期如何实现共同富裕这个最终目标的理论。会计这项经济管理活动必须为实现这个目标服务，并且要符合社会主义特有的途径和手段。因此，我认为建立中国特色会计体系，首先应该是社会主义特色，这是中国会计体系区别与其他社会制度会计体系的本质特征，是社会主义最终目标的根本要求。其次，要考虑中国的经济实情。我国市场经济正在建立，经济基础薄弱，自然资源人均占有量并不富有，然而我国12亿人口就有7.1亿人力资源。这样丰富的人力资源是其他国家都无法比拟的优势。因此在我国搞经济建设以及建立中国特色的会计体系，必须要考虑这一国情，发挥这一经济资源优势。最后，在建立有中国特色会计体系时必须符合世界社会经济发展总趋势的要求，特别是新经济时代的要求。
二、全要素会计概念的提出
鉴于以上所提出的关于建立中国特色会计体系的三项原则，我认为中国特色会计体系应该是；将人力资源资本化，并且等同于其他投资者参与剩余收益分配，建立包括人力资源在内的企业全部经济资源要素的会计核算和会计管理体系，即全要素会计。我这里的全要素是指企业全部的生产要素，它仅包括劳动力、劳动对象和劳动手段。科学技术以及信息等是生产要素，但我认为科学技术以及信息不能作为一个独立会计的要素，因为科学技术已或将要物化劳动手段，渗透进劳动对象，蕴涵于劳动者的文化素质和生产技能。它的载体是劳动力，劳动手段和劳动对象。再者，如果从企业的角度来看只有投入于经济活动并且能够创造经济财富的科学技术以及信息才是现实的生产要素，才能作为会计意义上的资产要素。所以，这里我提出科学技术不是独立的生产要素，但并不反对投资者向企业投入技术而形成企业无形资产，参与税后收益的分配。这恰恰是我们应该发扬光大的成分。我们提出的全要素会计既不同于传统会计，也不同于人力资源成本会计和人力资源价值会计。传统会计核算的对象不包括人力资源，它只是将应付给人力资源的劳动报酬作为负债；而人力资源成本会计和人力资源价值会计不包括物力资产和物力资本。它是在传统会计的基础上，把人力资源作为企业的一项资产，资本化，并作为劳动者的投资，参与税后利润分配。即把人力资源这项劳动者的投资等同于投资于劳动对象，劳动手段的投资者，参与收益分配。形成投资于所有生产要素的投资者都可以参与收益的分配。
三、建立全要素会计的意义
建立全要素会计的意义在于：首先，它符合社会主义的本质特征。由于劳动力参与收益分配，它能调动劳动力的积极性，有利于发展生产力，解放生产力。同时，在一定程度上对于消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕也有很大的促进作用。这是社会主义的本质规定。符合我国的政治目的。其次，它符合中国国情。全要素会计的建立，既可以保证物力资本投资者的权益，符合国际惯例，发展和弥补我国经济劣势；同时把我国庞大的经济资源——人力资源调动起来，发挥了我国经济资源优势。它同时也符合我国社会主义市场经济的特点。最后，它也符合国际经济社会发展的总趋势。美国和欧洲经济增长的一半是知识经济带来的。知识经济时代，知识创造的价值将远远超过物力资本所创造的价值。知识将成为未采经济生活的第一经济资源。然而，知识的创造者，利用者和主要载体——劳动力，则以出卖劳动力身份出现在企业。大量的超额利润流入投资于劳动手段、劳动对象的投资者口袋里。这显然不利于知识的经济化。所以应该将人力资源资本化，参与收益分配，用来鼓励劳动力创造和利用知识，使知识这一强大的生产武器，给我国乃至全人类创造更多的财富。因此，如果把传统会计模式定义为工业经济时代以保障物力资本投资者合法权益为目的的会计的话，全要素会计就是在新经济时代以保护知识资本投资者为中心的会计模式。
四、建立全要素会计的理论论证
劳动者参与收益分配，实践中已有工资＋分红的做法，然而在理论上并没解决。要在理论上要解决这个问题，首先要正确把握工资的实质。马克思在《资本论》第一卷中指出，工资的实质是劳动力价值的转化形式。同时指出“劳动力的价值，象任何别一种商品价值一样，也就是再生产这种商品所必要的劳动时间决定。”（注：马克思《资本论》，第1卷，第161-163页，第587页。）它由三个因素组成；第一，“维持一个有劳动力的人所必要的生活资料的价值。”因为劳动力只是活着的人的能力，所以，他的生产要把这个人的存在作为前提。”“可是一个活着的人要维持他自己，就需要一定量的生活资料。”第二，维持劳动力所有者家属，子女即劳动者接替者所必需的生活资料的价值。“要继续在市场上出现劳动力的出卖者就必须象任何一种活的个体一样，由生殖来维持他自己。因消耗和死亡而从市场夺取的劳动力，至少要由等效新的劳动力不断得到补充。”第三，“为要改一般的人类本性，使他在一定劳动部门获得熟练和技巧，变成发展的劳动力，又需要一定程度的教育或训练”（注：马克思《资本论》，第1卷，第161-163页，第587页。）费用。因此，工资只是劳动力再生产的补偿。
下边我们把劳动力价值的转化形式——工资的三个决定因素同代替和延伸劳动力劳动的机械设备的所费，这一对同一性质的两个生产要素所发生的费用进行对比分析。见下图。
从图中我们可以看出；工资和设备所费的会计核算相同之处在于：1、设备的折旧和劳动力的工资都记入成本费用。2、从上图表象上看投资者分得股利，而劳动者取得劳动报酬，各得其所，公平合理。如果我们把他们做一比较就可以看出劳动者的工资实际上同设备的所费在各自的作用上是相同的。第一，用于维持设备运转所支付的动力，日常维护的费用，于工资中用于维持劳动力生存的生活资料价值作用相同。第二，设备的更新成本同工资中用于家庭，子女的费用作用相同。第三，设备的技术改造费用，于工资中用于劳动力本人的技术训练和教育费用作用相同。然而它们的不同之处在于：投资者投入的设备，形成所有者权益，即投入设备价值的所有权永远属于投资者，并且参与收益分配。而劳动者也同样投入自身重要的要素——劳动力，但只获得同设备的更新以及技术改造等费用相同作用的工资。劳动者只作为企业债权人身份，即劳资契约的一方出现在企业，而没有作为所有者的身份出现在企业。因此，没有把劳动力的价值资本化，并参与收益分配，很显然是不合理的。再者从会计核算的实务来看只核算企业的物力资产，而不核算人力资产，没有把生产要素中最积极的要素作为企业的经济资源进行核算，著名经济学家布鲁墨特曾经一针见血地指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话：‘我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。’但是，翻过这一页信函之后，人们会问：作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了？”因此，这不能不说这是传统会计的严重缺陷。同时，这也是形成劳动者在现行的计时工资和计件工资制度下，只关心劳动时间和劳动数量，而不关心企业的经济效益，企业目标同职工目标出现不一致，甚至出现矛盾现象很重要的原因之一。有些企业实行职工的工资同企业的经济效益挂勾，实际上把劳动者的报酬同劳动者自己无法控制的经济效益挂勾，即把每个劳动者作为一个利润中心，这很显然是违背责权利相结合的经济责任制原则的。这样既不合理的，也是不现实的。
五、人力资源作为企业资产的可行性分析
我认为人力资源作为企业的资产是完全可行的。它首先是一项能给企业未来带来经济利益的经济资源，并且它完全可以同企业接受投资者投入的无形资产——专利权一样，通过法律形式——劳动合同对劳动力进行控制。有些学者认为企业向劳动者支付了工资就取得了控制劳动力资源的使用权。常识告诉我们，工资是劳动力资源的使用后才支付的，即先有劳动力资源的使用权，后支付工资的，所以不存在工资控制劳动力使用权的问题。反而劳动力在劳动后是企业的债权人，他有一定的主动权，并且一定程度上还控制着企业。人力资源要作为企业的资产，还必须能够用货币计量，这一点在许多文献中已有论述这里不再赘述。
人力资源作为企业的资产和资本后必然给会计核算实务带来许多问题，考虑到企业的内部资产管理，国家资本金管理和财务分析，我们认为应该把人力资产，物力资产以及人力资本，物力资本分开核算。形成如下会计恒等式：人力资产＋物力资产＝负债＋物力资本＋人力资本。最后，人力资源作为企业资本后，必然涉及到企业破产解散的清算问题，宏观经济管理中的资本金管理问题。我们认为可以把人力资本同物力资本分开管理。这样有利于企业清算时把人力资本和物力资本分开清算。在资本金管理方面，目前我国有无形资产不能超过注册资本20%的规定限制，不利于知识的资本化，不能适应知识经济发展的要求。所以我们认为可以利用会计分开核算的资料，把物力资本作为注册资金，而人力资本作为非注册资金。这样可以解决非物力资本不具有偿还债务功能但其在资本的比例越来越高的问题，有利于知识向资本转化。
再者，在理论和实际中有许多人经常把按劳分配同按资分配及按生产力要素分配并列和等同。如果我们严格从会计意义讲，劳动者从按劳分配中获取的工资对企业来讲，同设备所费一样计入企业的损益，是企业税前项目。而按资分配及按生产要素分配，是所有者对企业税后收益的分配，是企业现行的一项利润分配制度。如果我们把它们相提并论很容易产生误解，好象劳动者同投资者一样参与税后收益的分配。因此，为了消除误解，我认为把按劳分配改称为按劳计酬较为妥当。
结束语
建立中国特色的会计体系是一个巨大的系统工程，本文只是提出了全要素会计概念，有许多问题如全要素会计假设、会计原则、会计制度设计以及会计管理等问题还需要广大理论工作者进一步研究。
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