国外转移定价税制综述及对我国的启示，本文主要内容关键词为：税制论文,启示论文,国外论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
转移定价税法规制最早始于1915年的英国，随后美国于1917年颁布了类似的法规。20世纪50年代，国际贸易和跨国公司对外直接投资日益频繁，西方发达国家不断完善了转移定价的税法规制，且执法日趋严格，这些国家在此过程中积累了不少可取的经验。中国加入WTO后，各个市场将逐渐对外开放，转移定价问题会受到利益相关者的关注和重视。因此，研究国外转移定价税法规制的发展和演变，分析我国转移定价税法规制中存在的不足，对我国相关规制的发展与完善将大有裨益。
二、转移定价的特质与作用
不同的研究领域对转移定价有不同的解释。国际税法中的转移定价是指跨国公司为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无形财产转让等制订的不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊所进行的不合理的分配。它不受国际市场供求关系的影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。
转移定价作为企业内部的一种经营策略或定价策略，它的产生具有必然性。市场是不完善且缺乏效率的，企业的出现恰恰弥补了市场的缺憾。它把彼此独立的供需双方的外部交易转变成为组织内部交易，这时转移价格就成为企业内部的一种有效的管理工具。随着跨国公司的兴起及其内部分工的进一步细化，为了克服国际市场的缺陷，跨国公司内部市场最大限度地取代了外部国际市场，转移价格则成为跨国公司交易中经常使用的工具。
转移定价在跨国公司内部发挥的作用是双面的。一方面，它在跨国公司的经营管理中起着积极的作用。跨国公司的多国性质、各国各地区经济环境和经济基础条件以及税收制度和税务管制的差异，使母子公司之间经营策略的一致性成为该集团追求的终极目标之一，转移定价是实现此目标的有效手段；另一方面，跨国公司凭借庞大的公司体系和成熟的经验，利用东道国法律体系不完善（或信息不对称）的缺陷，使用转移定价对东道国利润进行转移。这种双面性使得东道国税务当局进退两难，“松”则税收流失，“紧”则会限制当地的经济发展，所以各国税收当局都在研究有效的监管方法，我们首先来考察国外的做法。
三、各国转移定价税法规制的演进与完善
1.美国《国内收入法典》(IRC)第482条
美国从1917年初次对转移定价进行管制后，不断完善了该监管体系。1921年，美国国内收入局(IRS)局长有权决定关联企业和合伙企业之间发生的利得、折旧以及各种扣除或资本分配项目是否应该填写合并纳税申报表；在1928年修订的基础上，1954年的第二部《国内收入法典（第482节）》基本成型，并沿用至今；1986年《财政条例》新增“无形资产转让或许可”的一段内容；1988年又对此节作了解释与变更；1995年，对费用分配规则进行了补充，并于次年修订了预约定价程序及处罚条款的实施细则；1999年，美国推出了长达82项的新《转移定价审计准则》，对国际税收稽查人员提供了规范化的周密审计程序，使转移定价审计的深度与广度得到了拓展。至此，美国已经形成了以法典第482节及实施细则为核心的转移定价的税法监管体系。
《国内收入法典》第482节的目的是确保纳税人能够清晰地反映受控交易的收入分配，从而使税务部门能拥有较充足的信息辨别纳税人是否利用此类交易进行避税。公平独立原则(1.482-1(b):Arm's length standard)、最佳方法规则(Best method rule)、交易的可比性、真实利率和安全港规则以及劳务的转移定价规则等都是此精神的集中体现。
2.经济合作与发展组织(OECD)的三个研究报告
OECD对于转移定价问题的一系列研究成果，集中体现在20世纪70年代末期到90年代末期这段时间里发表的三个研究报告之中。1979年发表的《转移定价与跨国企业》旨在提供一个普遍适用的标准，它能够为发达国家之间以及发达国家与发展中国家之间的转移定价行为做出指导；1984年发表的《转移定价与跨国企业：三个税收问题》是对1979年指导方针的补充。该报告重申了正常交易原则的重要地位，指出“减少转移定价调整引起的双重征税可能性的责任首先在于跨国企业本身，无论在什么情况下，它都应安排其内部交易价格符合正常交易价格”(OECD,1984);1995年《跨国企业和税务部门转移定价准则》的第三份报告，成为OECD关于转移定价问题的最后研究结果，故有“最后准则”之称。新指导方针所作的增补更为具体与细致，其中如何使跨国公司内部与独立企业之间的转移定价具有实际可比性问题以及对转移定价调整方法的研究是该报告的主要贡献；1999年，OECD在1995年研究报告的基础上增加了《关于预约定价协议的相互协商程序准则》，至此，OECD的转移定价报告内容已较为完善。
OECD的指导方针在很大程度上借鉴了美国《国内收入法典》第482节的做法，但其对转移定价问题新领域的研究将是持续的，这包括：如何在复杂环境（如金融服务、全球贸易以及资本弱化）下使一般性指导方针在实践中得到运用，如何对指导方针的执行进行监督并不断修订和更新该方针，如何能使发达国家之间、发达国家与发展中国家之间的相互协商程序和仲裁问题得到更好的解决，以及如何使非OECD成员国在面临转移定价问题时所采用的处理方法能够与OECD标准相统一与协调。
3.其它国家的研究
日本对转移定价问题的重视始见于1988年《租税特别措施法》第66条“与国外关联企业业务往来之有关的税收特例”。而在这以前，”合理性检查”是对此类问题进行规制的依据。此款所表现出来的基本精神与美国IRC第482条无异，即当本国法人与国外关联者之间发生关联交易，无论这种转移价格是高于还是低于市场价格，该法人与国外关联者的交易必须按照独立企业间的公平价格来处理。
墨西哥为了适应和协调与OECD组织其它成员国之间的关系，修订了一系列内部政策和法律。这些精神体现在1997年颁布的《专项条例》中，该条例肯定了传统交易法的法定地位，并将基于利润基础的调整方法作为补充。
此外，韩国于1995年实施并于1998年修订的《税收国际协调法》、加拿大于1987年颁布的《国际转移定价信息公告》以及后来于1999年所作的补充规定等，都以正常交易原则(the arm's length principle)作为核心概念，体现着独立、竞争和公平的精神。
4.我国转移定价现行税制
深圳市政府1987年颁布并于次年施行的《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》是我国对转移定价管理的雏形。此后，从1991年开始陆续出台的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其施行细则、《中华人民共和国税收征收管理办法》及其实施细则、《关联企业业务往来税务管理规程》等，为防范关联企业利用转移定价避税提供了愈发完善的法律依据。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》所涉及的内容主要包括企业与关联企业之间购销业务、融通资金（包括收取的利息处理）、提供劳务、转让财产、提供财产使用权以及关联企业之间管理费用的处理等；《关联企业间业务往来税务管理办法》则更为具体，除对转移价格的调整程序作出新的规定外，还专门对关联企业之间资金融通的利息、提供劳务以及转让财产（包括提供财产使用权）这三方面的问题进行了增补。1998年《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《规程》）的贡献在于它首先规定了税务审计的业务内容。这里，审计人员应按年度对企业与关联企业之间发生的产品（商品）购销业务、融通资金的金额及其应计利息、提供劳务、转让有形财产（包括提供有形财产使用权）、转让无形财产（包括提供无形财产使用权）等五种交易类型进行检查，确定关联企业交易额。在会计工作方面，着重分析和解释的内容包括利润（亏损）额、投资或销售利润（亏损）率、销售收入的完整性、成本费用支出合理性、借贷资金的利率水平高低、有形和无形财产转让、价格使用的合理性以及有形资产转让的调整方法及其顺序问题。这些法规制定的越来越细，可操作性也在不断加强。
四、各国转移定价税制的普遍特征
从各国转移定价税法规制的变迁过程可以看出：
第一，美国和OECD指南所确立的转移定价税制监管的框架和内容主导着其他各国监管制度的确立方向。据统计，截止2000年，世界上已有45个国家和地区制订了转移定价的税法规制（王欢，2000）。那些虽然还没有专门立法的国家也参照OECD指南的要求来解决和处理本国的转移定价问题，尤其是那些立法较晚的国家如西班牙、墨西哥、新西兰、加拿大、比利时、巴西、俄罗斯、南非、委内瑞拉等，这一特点更为突出。
第二，各国在“公平交易原则”的实施细则方面存在差异。因转移定价而引起的税收调整，不是某个跨国公司或个别国家的税收利益问题，它导致参与国税收权益的重新分配。在这个过程中，那些经济发展较强、税法规制较完善的国家掌握着主动权。美国是国际资本输出与输入最发达的国家，其转移定价立法发展最快，也最为完善和复杂，以至于后来的OECD范本也借鉴了其立法理念；而发展中国家较低的经济发展水平和稀缺的国际投资，决定了“公平交易原则”在这些国家的理论和实践之间的较大差距。
第三，重视无形资产的转移定价问题且内容规范更为具体。从上述几个国家转移定价税法规制演变的分析可以看出，美国、OECD及其它国家都对无形资产的转移定价问题给予了特别的关注。从研究范围看，OECD在转移定价无形资产问题的内容上除了商标、商誉、专利、专有技术、版权等一般性项目外，还包括商品销售渠道、企业的固定客户群等；从对无形资产调整的方法看，大都使用利润调整法。
第四，预约定价协议(Advanced Pricing Agreement,APA)将成为以后各国研究的重心。APA的主要功能在于通过改善转移定价审查中的信息不对称以提高转移定价审查的效率。自美国国内收入局于1991年颁布APA的正式规则以来，在不到十年的时间内，OECD、加拿大、英国、日本等发达国家已得到普遍采用。但APA的国际实践还相当欠缺，这一方面归咎于税务信息保密条款约束力的强度；另一方面取决于各国国内法与国际法的协调程度。
五、我国转移定价税制研究的发展方向及政策建议
转移定价立法逐步加强和完善的基本趋势，有利于规范国际经济交往的正常秩序。但这种演进与发展并未有效弥补规制本身存在的一些不足或缺陷。发达国家与发展中国家之间转移定价税制的不平衡发展依然存在，转移定价标准的国际统一化问题依然是利益之争的热点，由转移定价调整引起的双重征税问题的解决尚待时日。作为WTO组织的成员国，中国必须遵守的贸易自由化、非歧视、公平贸易等原则势必会对目前尚不完善的国内市场造成冲击，从而促使经济、社会以及法律等各方面进行动态的调整。
从以上各国转移定价税制的演进过程可以看出，立法的实施程序是完善税法规制的重要方面。美国在对转移定价进行审查时，要求跨国公司承担对“正常交易价格”的举证责任，而能够实现举证责任的主要手段就是提供相关的会计、审计和税务信息文件。此外，英国、墨西哥、澳大利亚、法国等颁布的法律或行政指令中，也对纳税人应当提交的文件作了详尽的规定。我国也可以借鉴这些作法，比如确定审计执行者的法定地位，并为其提供规范化的周密审计程序来确定跨国交易是否符合公平独立原则，同时可辅助以毛利率、净利率、净利与净销售额比率、业务支出与销售额比率、业务利润与资本平均数比率等财务指标，通过比较、分析、综合、判断及至最终推定应税所得额，为稽查人员作多方面的资料准备。
中国国内市场一旦全面开放，跨国公司的转移定价问题将成为学界和政界关注的热点。我们的努力应该是两方面的。其一，信奉拿来主义，借鉴西方国家先进有效的监管制度，在解决来华投资的跨国公司转移定价问题时，能处理好税收征管和发展经济的关系；其二，对转移定价领域出现的新问题进行分析和研究，对税法规制进行完善以及在规制的实施和运用方面探寻出一条为我所用之道。