共同治理逻辑下的人力资本会计研究，本文主要内容关键词为：人力资本论文,逻辑论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着知识经济的到来以及人力资本在经济和社会发展中地位的不断提升，企业理论的发展由“股东至上”走向“共同治理”，人力资源会计（注：本文中人力资本、人力资源、人力资产概念不作区分等同使用，事实上是有差异的。在会计账户的设计时人力资产作为人力资本的对立面出现。）也从对人力资本投资会计、人力资本成本会计的研究发展到对人力资本产权会计的研究，许多学者吸纳了企业理论发展的最新成果，把人力资本纳入了企业的权益资本，开始构建人力资本会计核算的新体系。但就目前发表的相关论文、论著等文献资料来看，其研究成果并没有反映出入力资本会计核算与“共同治理”理论的内在逻辑一致性，会计核算仍然带着“股东至上”的痕迹。本文从现代企业理论出发，结合对人力资本价值运动的分析，提出了股权人力资本与非股权人力资本的会计核算模式，旨在给出人力资本会计从理论到实务处理客观的一贯的解释，在此基础上探讨人力资本会计的业务处理与会计报告。
一、现代企业制度：从物力资本唯上到与人力资本共同治理
源于古典企业的传统企业理论认为，只有提供物力资本的股东掌握着剩余收益，承担剩余风险，企业是股东的企业，股东在企业里具有至高无上的地位。无论是团队生产理论还是企业委托代理理论，“股东至上”的逻辑在公司制企业中仍然得到延续。然而，在现代社会中，随着知识性企业的崛起，资本市场转移风险功能的加强，企业理论的发展越来越远离了“股东至上”的逻辑。以费里曼(Freeman)、布莱尔(Blair)、杨瑞龙、周其仁等为代表的学者提出的利益相关者理论认为，向企业提供资本的不限于物力资本股东，企业的债权人、经理、工人都向企业投入了专用性资产，他们与企业休戚相关，承担企业的风险。企业的性质是“人力资本与物力资本的特别合约”（周其仁，1996）。而会计作为反映企业治理结构的语言和企业管理的分析工具，客观上应该体现人力资本与物力资本“共同治理”的特征：
1.人力资本与物力资本都有平等的机会分享企业剩余收益权
在企业里，人力资本与物力资本任何一方的价值实现均要依赖于另一方的合作，人力资本正是看到了物力资本可以提供价值创造的条件而缔结合约，物力资本也正是找到了人力资本具有劳动的神奇属性才缔约，它们共同的目的就是资本增值。在这里人力资本作为资本家族的一员，具有资本一般的、本质的属性，与物力资本没有任何差异。企业的利益不是物力资本股东的利益，是所有参与者的共同利益，人力资本与物力资本一样都有平等的机会分享企业的剩余控制权与剩余收益权，投入企业资本的大小是决定缔约各方获得所有权多寡主要因素，而不是别的其它什么东西。
2.剩余收益索取权安排的层次性
企业的契约理论表明，尽管企业缔约各方具有获得企业剩余控制权与剩余收益权平等的机会，但基于“共同利益”或企业价值最大化的考虑，让每个人拥有企业所有权是不可能的，博弈的结果一定是产权主体理性选择的结果：一部分缔约者选择转移风险让渡企业控制权，一部分则成为风险的终极承担者和剩余收益的最终索取者，企业资本的剩余收益索取一定是一个依照风险排列的分配序列，资本呈现出层次性。
当然，对于不同类型的企业表现出来的剩余收益索取权安排的层次性是不同的，典型公司制企业分配序列应该具有如下特征：普通工人拿工资、福利、奖金等，由于承担的风险低于或相当于债权人，因而获得低于或等于债权人的剩余收益；债权人获得剩余收益（利息）；经理的收入一般由工资、奖金、利润分成、股票期权组成（既是合同收入的索取者，又是剩余索取者）；股东是风险的终极承担者，获得最终的剩余收入。如果把资本（包括人力资本与物力资本）按照风险的大小分为两类：非股权性资本与股权性资本，那么，上述企业的参与者对应的人力资本有可能是某一类，也可能两类兼而有之，资本按照承担风险由小到大排列，剩余索取序列通常表现为：非股权性人力资本、债权资本、优先股、股权性人力资本、股权性物力资本。
3.人力资本与物力资本合作的“共同收益”
“共同收益”就是指企业剩余资本的增值。但这里所说的企业剩余不同于米尔格罗姆(Paul Milgrom)和罗伯茨(John Roberts)所定义的企业所有权概念中的剩余，他们所说的剩余是物质至上观的，并没有考虑人力资本。而本文的观点是既包括物质资本，也包括人力资本。共同收益或企业剩余，是指企业的全部收入在扣除成本费用支付（如原材料成本、固定资产折旧、无形资产摊销、人力资本摊销，而不包括资本收益如利息和工资等项目）后的余额（即利闰）。
二、人力资本会计核算基点：人力资本价值运动
与物质资本一样，人力资本也存在一个形成、使用、消耗、维护并最终报废的过程，其运动、变化也存在一定规律。企业人力资本会计核算不仅要考虑企业制度，而且必须遵循人力资本价值运动的规律，客观反映人力资本投入、耗费、转移、增值的价值。
1.企业人力资本价值
企业人力资本价值到底包含什么？至今一直在争论。一种观点是从舒尔茨的人力资本投入观出发，认为用于人身上的教育、培训、保健、迁徙等支出就是人力资本，会计处理就是把人力资本投资支出资本化。另一种观点认为企业支出的与劳动者有关的费用形成人力资本，会计处理就是把招聘、考核、录用、安置、培训费用甚至工资等作为企业的长期投资。上述两种观点，国内的许多专家从不同的角度予以反对。对第一种观点，阎达五(1999)教授从人力资本所有者投入企业人力资本拥有产权的角度予以否定，认为人力资本投资的数额代表不了人力资本本身的价值；对于第二种观点，杜兴强等(2000)从人力资本主客体的角度予以反驳，认为人力资本不是企业的投资，而是人力资本所有者对企业的投资。
本文认为这两种观点是站在两个不同的主体角度，以投入于人力资本的价值要补偿和保全的思路建立起来的人力资本价值概念，基于“股东至上”的逻辑仅仅考虑物力资本所有者的利益，没有体现“共同治理”的思想，忽视了从全社会整体来把握人力资本价值运动过程。如果我们把人力资本价值运动分为①生产与②使用两个过程（如下图）来考察，那么人力资本的使用过程是在企业展开的，人力资本所有者作为独立的产权主体，以平等的身份加入企业时，投入企业的人力资本是生产的结果，其价值是产出的价值而非投入的价值（注：为了从全社会的角度研究人力资本的价值运动，这里生产、使用、投入、产出等概念均来源于SNA（《System of National Accounts》联合国1993），具体详细情况的可参阅书中的说明与解释。）。
对于人力资本的使用过程，企业居于主体地位，人力资本一旦投入企业，企业拥有了人力资本的使用权，人力资本能否保值增值就与企业的利益息息相关，因而企业是会计主体，企业人力资本核算的内容主要在下图中的虚框内展开；对于人力资本生产过程，家庭（或具有独立财务的个人）居于主体地位，决定投资多少，投向那里，因而家庭是会计主体。
与人力资本价值相关的另一个问题是企业的人力资本主体范围。目前相当一部分学者认为：“人力资本就是职业经理人和技术创新人的统称”（魏杰，2002），企业中“稀缺性的人力资源才是人力资本”（杨有红 王仲兵，2002），只承认企业一部分人拥有人力资本。本文认为企业人力资本主体的范围应该包括全体缔约人，这是“共同治理”逻辑的延伸。企业缔约人的人力资本只有价值大小区别，没有是与非之分，稀缺性不能否定一部分人不拥有人力资本，因为每个人投入企业的人力资本是有价值的。
附图
2.人力资本的使用
当然，人力资本的使用过程与生产过程不是完全分离的，是相互交叉的。在人力资本使用过程中会不断对人力资本进行投入，或“边干边学”，企业里的人力资本是一个不断增加与耗损形成的一个累积量。假定人力资本在
是会计初始入账价值，代表人力资本与物力资本初始博弈的结果，V(t)是任一时点t人力资本存量价值，为人力资本账户的余额，代表人力资本与物力资本连续重复博弈的结果，人力资本的生产变化函数表示为p(t)，使用（耗损）变化函数表示为c(t)，则
是人力资本由于培训或“干中学”等形式人力资本价值生产量，
是人力资本使用耗损量，如果前者大于后者，则人力资本的价值高于使用前的价值，否则，就低于使用前的价值。
对于人力资本价值的运动，有部分学者认为人力资本不存在生产与耗损，“企业所拥有的智力资产只有增加与减少的现象，不存在折旧与分摊的问题”（谭劲松等，2001），本文认为不妥。从人力资本的整个生命周期来看，人力资本的生产量必然等于使用（耗损）量，如果会计只记录人力资本的增减，不核算使用耗损量，就会发现一部分人力资本不翼而飞，即出现
。其实，正是由于人力资本参加了产品价值创造，耗损的人力资产价值已经转移到生产的产品中，并随产品交换转变为货币形态，或继续留在企业转换为物力资本或退出企业的生产活动。
3.人力资本的回收与增值
本文的第一部分曾经谈到，企业缔约各方博弈理性选择的结果是一部分人转移风险让渡企业部分剩余收益，转移风险主要表现在资本的回收方式及时间的不同。
对于非股权性人力资本，随着企业工资、福利、奖金等发放，人力资产转移到产品中的价值已经回收，并且获得让渡企业部分剩余收益后的剩余；对于股权性人力资本，随着产品价值的实现，虽然转移到产品中人力资产的价值已经实现，转换成物力资本，但与股权性物力资本一样是不能随便抽回的，必须按照合约规定或转让，才能抽会资本。对于资本增值部分，按照企业的利润分配政策，或分得股利，或留在企业转为物力资本。
三、股权与非股权人力资本会计处理：初步探讨
为了反映人力资本同物力资本一样以平等的身份加入企业，拥有企业的剩余控制权和剩余索取权，保证目前财务会计系统尽可能有较少的变化，企业人力资本会计业务处理的基本思路是：
1.设置“人力资产”账户和“人力资本”账户
“人力资产”账户按个人或类别设置明细，明细按照各类人员对企业价值贡献的重要程度设置，也可以按照人员的流动性或风险性设置；人力资本账户按照“股权人力资本”和“非股权人力资本”分别设置，以反映对企业剩余索取的优先排列和承担风险的大小。
2.企业是一系列契约的连接，是各资本投入者连续博弈的过程
当人力资本所有者进入企业时意味着一个新契约的成立，企业的人力资本增加，这时企业会计核算应按照双方博弈的结果，借记“人力资产”，贷记“人力资本”，并分别记入相应的明细科目。
当企业的一个会计期结束或者在此期间人力资本所有者任何收益方式变化以及收入的增减，表明各资本所有者重新又进行了一次博弈，契约重新订立或修订，这时会计核算应该按照博弈的结果分别反映博弈当事人投入企业人力资本增减的变化情况。由于人力资本价值转换是与生产活动紧密联系的，因此人力资本价值的增减变化的会计处理并非独立的，是与企业的成本费用处理联系在一起的。具体的会计处理如下：
对于股权性人力资本：人力资产使用时，借记“管理费用”“制造费用”“销售费用”或“生产成本”，贷记“人力资产摊销”，当人力资本所有者采取学习或其它方式增加其人力资本时，借记“人力资产”，贷记“股权性人力资本”，人力资产增加和减少两者的差额，反映了重新缔约各方默认的人力资本的净值。同时由于人力资产的使用，人力资产消耗的部分已经转化为物力资本，以物力资产的形态存在于企业，因而借记“股权性人力资本”，贷记“物力资本”，表示该所有者原来人力资本股权转化为物力资本股权。
对于非股权性人力资本：人力资本使用时的会计处理与股权性人力资本一样，不同的是非股权性人力资本在参与生产活动实现价值后，非股权性人力资本并未转化为物力资本股权，在企业发放工资、奖金等和分配剩余时一起以人力资本收入的形式退出企业。因而会计处理时：借记“非股权性人力资本”，贷记“应付人力资本补偿款”以及借记“利润分配”，贷记“应付人力资本所得”。人力资本补偿和人力资本所得的合计等于企业以工资、福利、奖金等任何形式给予非股权性人力资本所有者的价值总量，前者是人力资本保值，后者是增值。
3.人力资本天然属于个人，人力资本与其主体不可分离
就是说人力资本完全不同于物力资本不能以任何形式进行交换或抵偿债务。因此，当人力资本所有者离开企业时，其人力资本也不能以任何形式留在企业而带走任何物力资产，人力资本天然与其所有者离开了企业。对于两类人力资本会计核算首先借记“人力资本”，贷记“人力资产”，其次对股权性人力资本所有者来说，其人力资本在生产过程中转化增值的部分企业并未全部分配完毕，如果该人力资本所有者不打算继续拥有企业的股权，还须借记”物力资本”，贷记“银行存款”等。
四、会计报告：体现人力资本与物力资本的共同治理
人力资本纳入企业理论后，人力资本与物力资本以平等的地位构成了企业的核心资本，资产负债表应该完整全面反映资本数量、结构，利润；利润分配表应该准确反映企业剩余、剩余分配及其索取的层次性。
资产负债表的变化：在资产类“固定资产”与“递延资产”之间单独设立“人力资产”项目，同时在负债及所有者权益类下设置“非股权性人力资本”和“股权性人力资本”与“股权性物力资本”项目，“股权性人力资本”与“股权性物力资本”取代原来的“实收资本”项目。
利润及利润分配表的变化：企业支付给资本所有者的资本收入属于利润分配，全部划归到利润分配表中，按资本承担风险由小到大排列；固定资产、财务费用不再包括利息费用；成本与费用中不再包括支付的工资、福利、奖金等，取而代之的是人力资产摊销。
这样处理后得到的企业利润，完全是“资本之利”，没有掺杂任何其它属性的项目，反映了人力资本与物力资本追逐利润的结果。企业分配利润的唯一标准是资本，参与企业缔约的各方获得利润的多寡主要取决于投入资本的多少以及承担风险的大小。
利润分配表这样排列一方面可以清晰反映人力资本与物力资本平等的地位获得收益以及承担风险的大小排列顺序，另一方面也与资产负债表相协调，反映企业参与各方组成的科学治理结构。
五、结束语
本文对人力资本会计研究设计是基于人力资本与物力资本“共同治理”企业理论展开的，会计业务处理与会计报告力求逻辑一致的体现“共同治理”这一理论框架下人力资本价值运动规律，本文提出的会计处理和会计报告在促进了人力资本会计研究至少有两方面的意义：
1.企业作为人力资本与物力资本的联合体，其共同目标是资本增值。本文会计处理方法得出的净利润代表了所有资本的“资本之利”，不同类型的资本完全处于平等的地位，没有任何一方受到歧视而被排除在外；同时净利润没有掺杂任何不属于“资本之利”的项目，从这个意义上讲是对净利润的净化；净利润作为资本参与分配的起点，与传统会计至少保持了形式的一致，而不必寻找诸如经济增加值（有的学者提出以增加值作为分配的起点）等其他任何东西。净利润数量的大小代表资本增值的大小，企业能否有净利润成为资本保值的分水岭。
2.缔约各方为了“共同利益”博弈的结果是部分资本转移风险让渡所有权成为非股权性资本，而接受风险的成为股权性资本，无论人力资本还是物力资本就这样的分类都是平等的、现实的。当然，每一类人力资本具体形式是多样的，可以进行进一步的细分。资产负债表中按资本承担风险大小的排列以及与之相对应利润分配表中剩余收益的排列，描绘了企业拥有全部资本的类型、结构，为资本的管理尤其是人力资本的管理提供了一个分析框架。
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