美国成本会计准则对我国政府采购成本控制的启示，本文主要内容关键词为：美国论文,政府采购论文,会计准则论文,成本控制论文,启示论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，美国是世界上政府采购制度最完善的国家之一。美国政府采购制度的建立与完善是以完整的政府采购法律体系为基础的，其政府采购的基本制度、价值目标等都以法律、法规和程序加以规范，使美国政府采购制度在法律规范的前提下得以有效地运作。而成本会计准则作为政府采购法律体系的一个组成部分，经过半个多世纪的丰富与完善，在美国政府采购中发挥着不可替代的作用。“他山之石，可以攻玉”，本文试图通过介绍美国的成本会计准则，研究美国成本会计准则产生发展的进程，以期为我国成本会计准则的构建提供有益的借鉴。
一、美国成本会计准则在美国政府采购法规体系中的地位
美国政府采购以基本法律为准则，制定了具体的实施规则，构建了完善的法律体系，为政府采购活动提供了严格的操作程序。目前，美国涉及政府采购方面的法律法规有500多部，而《联邦政府采购法》是美国各级政府采购的基本法。美国的《联邦政府采购法》共分为两大部分：第一部分是关于联邦政府的采购规定，第二部分是关于州和地方政府及其他部门的采购规定。美国的政府采购法在关于采购方法的规定中，不仅包括了招标的规则和程序，而且还包括了政府采购合同的管理程序。该法律在具体实施前，必须经美国国会通过，并经总统签署方可生效。美国的《联邦政府采购法》在美国的法律体系中属于公法部分，是美国《联邦政府法规》中的一款。
美国《联邦政府法规》（Code of Federal Regulations，简称CFR）是美国联邦政府执行机构和部门在“联邦公报”（Federal Register，简称FR）中发表与公布的一般性和永久性规则的集成，具有普遍适用性和法律效应。CFR与《美国法典》（United State Code，简称USC）一样，按所涉及的领域和调整对象，共分为50个主题。CFR共有50篇(title)，篇下有章(subtitle)，分别代表联邦法规的各个领域；每章中有若干节(chapter)，各节通常以法规颁发机构的名称为标题，有的节还分为分节(subchapter)；每一节中包含特定的法规领域的若干部分(Part)，有的部分由于内容多，又分为子部分(subpart)，每一部分由包含具体法规的若干小节(section)组成。CFR按前后顺序排列分别是：总则、保留、总统、会计、行政人事、保留、农业、外国人与公民、动物与动物产品、能源、联邦选举、银行金融、商业信用与资助、航空与航天、商业与外贸、商业实践、商品与证券交易、电力水力资源保护、关税、雇员利益、食品与药品、对外关系、公路、住宅与城市发展、印第安人、国内收入、烟酒产品与军火、司法行政、劳动、矿产资源、财政金融、国家防御、航运与可航水域、教育、巴拿马运河、公园森林和公共财产、专利商标与版权、抚恤金津贴和老兵救助、邮政服务、环境保护、公共合同与财产管理、公共卫生、公共土地、抢险救灾、公共福利、航运、电讯、联邦采购法规体系(Federal Acquisition Regulations System)、交通、野生动物与渔业。而《成本会计准则》则位于第48篇《联邦采购法规体系》的第99节，即Title48 Chapter99(48 CFR 9904)，具体见图1。
二、美国成本会计准则简介
（一）背景介绍。美国1950年军品法第七章规定，禁止承包商对政府订货加价或添加条款和条件。1968年，在国会关于修订该法的听证会上，有人提出由于缺乏统一的成本会计准则，这一条无法实施，政府没有办法确定成本范围是否合理、订价是否合适、利润是否过高，为此需要制定成本会计准则。因此，国会让联邦会计总署(GAO,General Accounting Office)研究建立和实施成本会计准则的可行性，探讨制定成本会计准则的必要性和具体方案，并将拟议中的成本会计准则适用范围限制在金额超过10万美元的合同上，以便在成本会计作为谈判和管理采购合同基础方面提供更大的一致性。
经过调研，联邦会计总署的结论是：建立成本会计准则是切实可行的，因为制定和实施成本会计准则可以提高成本会计的统一性和一贯性，从而为采购合同的订立和管理奠定基础；现行的公认会计原则、税法以及证券交易法规都服务于特定的目标，不适用于与政府订货有关的成本核算；应当成立一个机构来负责成本会计准则的制定工作。国会于是在1970年8月建立了成本会计准则委员会，成本会计准则委员会又制定了成本会计准则。在准则实施后的1980年，国会认为成本会计委员会已完成了它的历史使命，就解散了它。
1988年11月17日，里根总统签署了重建成本会计准则委员会的《公法100-679号》(public law 100-679)，重建的成本会计准则委员会被作为一个永久的、独立的委员会，隶属于美国预算管理局(OMB,Office of Management and Budget)的联邦政策采购办公室(OFPP,Office Federal Procurement Policy)。
图1 成本会计准则在美国政府采购法律体系中的位置
美国成立成本会计准则委员会的目的在于以下三个方面：一是增加承包商在相似环境下处理成本会计的统一性；二是保持同一承包商在相似环境下处理成本会计的一贯性；三是要求承包商披露成本信息。
成本会计准则委员会在制定、公布、修订、废止成本准则和规章方面，被赋予了绝对的权威。委员会由5人组成，由联邦政策采购办公室的行政管理人员任主席。另外，有一名代表来自于国防部，一名来自于政府服务管理部门，其余的两位来自于非官方的部门，一位来自于实业界，另一位是成本会计专家。委员会最低的法定人数是3人，其中一人必须是来自于非官方单位。成本准则委员会的每一个成员，除主席外，4年为一个任期。
（二）成本会计准则的适用范围。成本会计准则是为达到成本会计原则上一致性和连贯性而设计的，受联邦契约约束的承包人和转包人在向联邦政府进行成本订单报价时都必须遵循这些准则。另外，大专院校也必须遵循其中的四条准则。
（三）成本会计准则的主要内容。到1980年，成本会计准则委员会在10年中共发布了20号成本会计准则（第19号已被撤销），其中包括：成本估计、记录和报告的一贯性；计算对象相同的成本分配的一致性；总部费用的分配；有形资产的资本化；成本范围之外的成本的核算；成本会计期间；直接材料和直接人工核算中标准成本的运用；带薪休假的核算；有形资产的折旧；经营单位总务和管理费用在成本对象之间的分配；材料采购成本的核算；养老金成本的构成和计量；养老金成本的调整和分配；作为设施资本资产成本要素的资金成本；递延酬金成本的核算；保险成本的核算；作为在建资本资产成本要素的资金成本；直接成本和间接成本的分配；独立的研究开发成本以及投标和标书成本的核算。具体内容见下页表。
美国成本会计准则的每一具体准则都由以下几部分构成，即：目的(purpose)、定义(Definitions)、基本要求(Fundamental Requirement)、应用的技术(Techniques for Apphcation)、说明(Illustrations)、解释(Interpretation)、免除条款(Exemption)、生效日期(Effective Date)等。当然，成本会计准则的条款在执行过程中也不断地被修订，并要在联邦公告中予以公布。
三、美国成本会计准则对我国控制政府采购成本的启示
美国成本会计准则的制定和实施，为美国政府采购的健康快速发展发挥着不可替代的作用。于我国而言，研究美国的成本会计准则，会使我们从中受到重要的启迪。作为一个政府采购的大国，作为一个要加入WTOGPA的国家，在国际趋同进程日益加快的今天，我们要借鉴国外的经验，结合自身的实际情况，尽早建立适合我国国情的成本会计准则。
（一）以成本会计准则为依据进行政府采购成本的控制。随着政府采购制度在美国等发达国家取得了重大成功，我国也引入了政府采购制度。一般而言，发达国家政府采购（商品、服务）占GDP的比重达10%～15%，而对于发展中国家来说，这个比例应为20%或者更多。有效的政府采购制度不仅可以降低采购成本，提高采购效益，而且还具有调节国民经济、保护民族产业、促进技术进步等功能。目前，政府采购制度在我国已经初步显示其优越性，总体上降低了采购成本，提高了采购效益。但是，由于制度不健全、法律不完善等一系列问题的存在，在采购过程中经常出现成本失控、采购价格高于市场价格、采购成本居高不下等现象。虽然也制定了许多预防和纠正措施，但效果并不明显，所以现在有很多人开始怀疑政府采购制度是否成功。若在我国建立成本会计准则，就可以以成本会计准则为依据，将供应商的成本核算活动纳入到政府采购成本控制的范围之中，使得政府在对采购合同的谈判和标的价格的确定上拥有一个更加充分的评价依据，从而实现在采购合同的履行过程中可以据以分析、评价实际成本，并对产生的不利偏差进行纠正，进而达到控制政府采购成本的目的。
表 美国成本会计准则的具体内容
（二）成本会计准则可以规范政府采购基准价格的制定。目前，由于采购员市场调查不充分等原因，常常导致政府采购的商品价格高于市场价。由于提供给国家机关或其他单位的产品报价要比市场价格高，少则几十元，多则几百元，甚至上千元，因此在政府采购招标时，有些采购员或代理机构强行“拉郎配”，把本应是制造厂商之间的竞争变为当地代理商之间的竞争，使公开招标演变成单一来源采购，价格的主动权掌握在了制造厂家的手中。另外，由于没有具体统一的成本会计准则，为政府采购提供产品的各供应商提供的成本指标没有可比性，具体包括的范围和内容也不一样，因此在政府采购过程中确定产品价格就没有依据，或者说确定的价格不准确，可能产生价格虚高等不正常的现象，不便于节约政府采购费用。如此一来，政府采购价格如何制定、如何控制就成了一道难题。若制定成本会计准则，就可以在准则中确定政府采购的基准价格，从而间接地解决了成本范围是否合理、定价是否合适、利润是否过高的问题。
（三）成本会计准则是规范供应商成本核算实务的尺度。当前我国政府采购法律法规尚不够健全，政府采购运作还不够透明，在政府采购实践中，为了赢得政府的订单，各个企业的竞争异常激烈，在价格、服务和质量缺乏优势的条件下，企业往往贿赂官员、游说官员，政府采购领域的商业贿赂、权力寻租时有发生。而且，由于我国缺乏统一的成本会计准则，各供应商提供的成本指标无法进行比较。有的供应商为了提高自己产品的价格，可能虚报成本，将不属于采购产品的费用也列入采购产品的成本中，通过不规范的成本指标来提高其产品的价格。当供应商违反采购规则时，惩罚手段不够明确，惩罚力度也不大，一些供应商就想方设法钻法律漏洞进行商业贿赂。
所以，在政府采购中，需要有一个统一的成本会计准则以确定哪些支出可以计入成本，哪些不能计入成本，以及成本费用的确认、计量、分配方法等。这样，一方面也可以加强对供应商的管理，对供应商的成本核算实务进行规范；另一方面，对于供应商而言，只要其遵循了成本会计准则的规定，统一披露，就可以在保持其成本核算实务得到政府认可的同时又能保持其自身的一贯性。
（四）成本会计准则的制定有利于完善我国政府采购的监管体系。我国于2001年加入WTO时就承诺开放我国的政府采购市场，加入WTO的《政府采购协议》。我国加入《政府采购协议》，开放政府采购市场已是大势所趋，在此背景下，能否真正提高我国政府采购效益、降低政府采购成本，不但考验我国政府的执政能力，还影响到我国的国际竞争力，这就要求我国政府采购法律要与国际接轨。
美国在开始实行政府采购的同时，颁布了《联邦采购法》、《购买美国产品法》等一系列法律法规，从不同的侧重点对政府采购的各个环节都作了比较完备的规定。制度和法律缺陷是制约我国当前发展的一大障碍，所幸的是我们正在为完善制度和法律而不懈努力。与政府采购有关的制度和法律也在不断的完善之中，我国制定的政府采购方面的法律法规主要有《政府采购法》、《招标投标法》、《政府采购法实施细则》、《政府采购供应商投诉处理办法》和《合同法》等，这些法律法规为政府采购的顺利开展、采购资金效益的提高起到了一定的作用。但是，我们也不难发现，我国对政府采购中很多方面的规定都是太过原则化、简单化，这就要求我们在未来的立法实践中要尽快制定和完善政府采购的其他配套法律法规、制定我国的成本会计准则，以使我国现存的政府采购法律体系更为完整。与所有的新生事物一样，成本会计准则的建立在我国也必然要经历一个研究探讨到最终制定的过程。通过制定成本会计准则，使各生产相同或类似产品的企业成本口径保持一致，可以防止企业之间不正当的竞争，促使企业将主要精力放在开发、引进先进技术和提高管理水平上来，避免企业发生短期行为。由于有了相对可比的成本指标，使政府采购处于阳光下操作，提高了政府监控的力度。为了检查政府采购供应商提供的成本资料是否遵守了成本会计准则，成本会计准则委员会及其受权机构可以随时检查供应商的成本资料。
（五）成本会计准则是实施政府采购审计的依据之一。为防止政府采购过程中的行政垄断和不正当竞争行为的产生，就要对政府采购审计进行监督，对采购成本进行控制，如财政监督和审计监督等。审计监督是一种相对独立的高层次的经济监督，它不参与被审计单位的经营管理活动，不受其他行政机关、事业单位、社会团体和个人的干涉，能站在比较客观、公正的立场进行监督。另外，政府采购审计是法律赋予审计机关的神圣职责和权力，任何单位和个人都必须无条件地接受审计监督。
政府采购审计通常要审计诸如采购预算编制是否合法、采购事项是否合理、有无重复采购、执行过程中有无追加预算；审计采购程序是否合法；审计采购绩效是否达到了预期的采购效果，特别是采购价格是否低于市场价格，是否节约了直接采购成本，实际支出是否比预算支出明显下降，采购是否具有效率等。在美国，政府采购审计程序执行的一个很重要的依据就是成本会计准则，这就要求审计人员掌握有关成本会计准则的相关内容。如美国的国防合同稽核局(DCAA)，2008年就对审计人员进行了一次为期半年的培训（从七月份到十二月底），培训内容中就包括了成本会计准则，包含在国防合同稽核局的《合同审计手册》的第八章中。若我国也效仿此种做法，必将大大提高我国政府采购审计的效率和效果。
制定成本会计准则是一项复杂的工作，结合我国的具体情况，目前可由财政部、自然垄断企业以及其主管部门、价格成本的监审部门、国防部、国务院政府采购监督管理部门等涉及政府采购业务较多的部门的人员，以及会计、审计等方面的专家组成一个成本会计准则委员会。成本会计准则委员会首先要组织有关人员进驻自然垄断等有关行业进行调研，以便为制定适合各行业特点成本会计准则掌握第一手资料；其次，组织有关专家翻译国外有关成本会计准则；再次，结合我国的国情制定成本会计准则的征求意见稿，广泛征求各方意见，定稿颁布试行，在试行过程中不断修改完善，最后直至正式颁布施行。
我国的成本会计准则的适用范围除了可以参照美国，即适用于采购金额在一定范围以上的政府采购、军品采购以外，可以有自己的特色；我国的成本会计准则还可以适用于那些实行价格管制的产品的价格成本监审，主要是指自然垄断行业的产品的价格成本的监审。其他各行各业也可以此为参考，特别是BOT项目成本核算。
另外，目前我国对于自然垄断企业的价格成本，主要由政府有关部门进行监审，由于政府和自然垄断企业之间的利益关系，有时难以保持一种客观、公正的态度进行价格成本监审，一旦有了成本会计准则，可以委派民间会计师事务所对自然垄断企业的成本会计准则的执行情况进行专项审计。
四、中国成本会计准则的基本内容
结合我国国情，我国成本会计准则现阶段应主要包括如下的内容：①成本核算的一般原则。包括成本会计目标、成本会计准则中使用的一些基本概念、成本会计准则的适用范围、成本核算的目的、成本开支范围等；②成本费用的分配方法。应根据不同成本费用的特点，规定在不同的条件下应采用的分配方法；③成本计算方法。由于企业的生产类型及管理等方面的特点不同，所以在不同的企业里所采用成本计算方法也不一样，应确定在不同类型的企业所应采用的成本计算方法；④成本会计制度。可根据企业生产管理水平等方面的因素，确定采用实际成本制度、标准成本制度等。由于采用不同的成本会计制度，最后计算出来的产品成本也不一样，所以，应规定企业选用成本会计制度的条件；⑤编制统一格式的成本报表。成本报表应包括产品单位成本表、费用明细表等，可根据成本报表，了解企业的成本费用水平等方面的情况；⑥成本分析方法。设计出相应的指标来分析企业成本水平的优劣；⑦成本信息的披露；⑧目标成本、计划成本、标准成本及其差异的处理，定额成本、责任成本等为成本预测和决策服务的成本指标的制定方法等。
2010年是我国实施“十一五”规划的收官之年，是我国开展GPA谈判的第三年，也是我国政府采购制度改革的关键一年，我们要借全国政府采购工作会议胜利召开的东风，加快制定我国的成本会计准则，为建立和完善以政府采购法为核心的规章制度体系，为深化政府采购制度改革，为实现依法行政、依法采购提供更加强有力的基础。
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