欧洲共同市场与税收制度的协调：欧盟的法律与实践，本文主要内容关键词为：共同市场论文,欧洲论文,欧盟论文,税收制度论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
建立一个以消除货物、人员、服务和资本自由流动障碍为标志的共同市场是欧洲经济一体化的目标。（注：参见《欧洲共同体条约》第3条。在关于欧共体的文件和著述中，经常出现“共同市场(common market)”、“内部市场(internal market)”、”单一市场(single market)”和“外部市场(external market)”等名词。关于这些词的含义和区别，参见邵景春：《欧洲联盟的法律与制度》，人民法院出版社1999年版，页226-229。）适合市场发展的税收法律制度对这些目标的实现具有重要作用，因为间接税影响货物的自由流动，直接税影响人员、服务和资本的自由流动。经过多年的努力，欧盟税收法律制度已经初具规模，并促进了共同市场的发展。本文拟对欧盟税收法律制度的基本框架、特点及其发展作初步的探讨。
一、欧盟税法的概念与特征
（一）欧盟税法的概念与渊源
欧盟税法是欧盟法的组成部分，（注：一般来讲，“欧洲联盟法（欧盟法）”和“欧共体法”或“共同体法”是通用的，因为欧盟法的核心是欧共体法。但是，严格地讲，欧盟法的范畴比欧共体法广泛。欧共体法是指以《欧洲共同体条约》为基础而形成的法律制度和法律规范，包括共同体机构的立法。而欧盟法除包括其第一个支柱——欧洲共同体的法律之外，还包括欧盟其它两个支柱——“共同外交与安全政策”(Common Foreign and Security Policy-CFSP)和“刑事领域的警务和司法合作”(Police and Judicial Co-operation in Criminal Matters-PJCC)等方面的法律，也包括欧盟成员国这两方面的相关立法。欧共体法具有不同于欧盟法第2、第3个支柱下法律的特点。第2、第3个支柱下法律具有政府间国际合作法律的性质，而欧共体法则具有超国家法律的特点。欧共体法的超国家性主要体现在欧共体法的直接效力原则和最高效力原则上。）但欧盟并不存在一部统一的税收法典。欧盟税法是协调关税、流转税、所得税等领域税收关系的《欧洲共同体条约》（以下简称“《共同体条约》”）、二级立法以及欧洲法院判例的总和。（注：《欧洲共同体条约》的前身是《欧洲经济共同体条约》。《欧洲经济共同体条约》于1957年订立于罗马，又称《罗马条约》。《欧洲联盟条约》（即《马斯特里赫特条约》或《马约》）生效后，《欧洲经济共同体条约》更名为《欧洲共同体条约》。《马约》后的《欧洲共同体条约》的有关内容又分别被《阿姆斯特丹条约》和《尼斯条约》所修改。本文中使用的是经《尼斯条约》修改后的《欧洲共同体条约》。）
1.《共同体条约》
《共同体条约》是欧盟税法的基础性文件，有大量涉及成员国税收法律制度的条款。比如，第23条和第25条是关于在成员国间取消关税和与关税具有相同作用的捐税的规定，是共同体关税法律的最主要渊源。
2.二级立法
二级立法是指共同体机构制定的法律。（注：与欧共体的二级立法(secondary legislation)相对应，欧共体条约、欧洲联盟条约等建立共同体制度基础的条约则称为根本(Primary)立法或基础条约(founding treaties)。《共同体条约》属于基础条约。）根据《共同体条约》第249条，共同体机构制定的二级立法形式有：规则(regulation)、指令(directive)、决定(decision)、建议(recommendation)或意见(opinion)。（注：就这几种立法形式的法律效力而言：规则具有普遍适用性，它的各部分都具有约束力，并在成员国直接适用。也就是说，规则不需要也不允许再由成员国转换为国内法适用。指令在其要达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，但成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。决定的各部分对决定的接受者有约束力。决定的接受者可以是成员国，也是自然人或法人。建议和意见没有法律约束力。）比如，共同体理事会颁布了协调成员国公司之间与合并有关的税收问题的“合并指令”。（注：Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers,divisions,transfer of assets and exchange of shares concerning companies of different Member States.）
3.欧洲法院的判例
欧洲法院的判例是欧盟税收法律的重要渊源。欧洲法院通过能动性地解释共同体法，创立了直接效力原则和最高效力原则，保证了法律适用的一致和共同体目标的实现。在共同体法没有统一成员国法律的领域，比如所得税领域，欧洲法院通过解释人员、服务和资本自由流动的规则来消除成员国阻碍共同市场发展的税收作法。
4.国际协定
共同体与第三方签订的有关国际协定也是欧盟税法的组成部分。比如《WTO协定》。作为WTO的创始成员，欧共体及其成员国共同签署了《WTO协定》。《WTO协定》中有关货物贸易的多边规则（比如关税减让和消除关税、非关税壁垒）对共同体具有约束力。（注：根据欧洲法院的1994年1号意见(Opinion 1/94 European Court Report [1994] 1-5267)，对于WTO协定统辖下的多边贸易规则，欧共体享有多边货物贸易规则（包括1994年GATT)的专有缔约权；而服务贸易总协定和与贸易有关的知识产权协定，欧共体及其成员国都享有缔约权。因此，欧共体及其成员国共同签署了WTO协定。）
（二）直接效力原则和最高效力原则
欧共体法是自成一类(sui generis)的法律体系，具有超国家法律的特点，这主要体现在欧共体法的直接效力原则和最高效力原则上。作为共同体法组成部分的税法也不例外。
1.直接效力原则
直接效力(direet effect)是指欧共体法律规范能够为个人创设可在成员国法院执行的权利。直接效力原则是欧洲法院通过判例建立和发展起来的。比如，《共同体条约》第25条（原第12条）（注：在《阿姆斯特丹条约》后，《共同体条约》作了修改，其条文的顺序和编码又重新进行了排列，但《阿约》之前的文献采用的是旧的条文编号。为便于读者理解，本文中将条款对应的新旧序号均标示出来。）就在Van Gend en Loose案中，（注：Case 26/62,[1963] ECB 1.）被裁决具有直接效力。（注：有关直接效力的含义和该案的具体内容，参见拙文“论关贸总协定在欧共体法中的直接效力”，载《中外法学》2002年第2期。）欧洲法院指出：共同体创立了新的国际法律秩序，成员国的主权因此受到限制。该法律秩序的主体不仅包括成员国，还有成员国国民。独立于成员国立法的共同体法不仅为个人施加义务，还为个人创设权利。
根据欧洲法院的判例，欧洲法院不仅判定欧共体条约具有直接效力，也赋予欧共体机构制定的规则、决定和指令以直接效力，如果它们满足了相应条件。（注：共同体基础条约、规则、决定和指令的条文具有直接效力所需要满足的条件是不同的。比如，规则由于可在成员国直接适用，一般就被认为具有直接效力。而指令由于其目标之实现需要成员国的实施措施，一般不具有直接效力。如果成员国未能在指令限定的期限内履行其义务，且指令条文内容明确、无条件，此时指令才会产生直接效力。）这意味着欧共体二级立法也具备直接效力。
直接效力原则意味着个人可直接要求国内法院保护其根据《共同体条约》可享有的权利，意味着即使成员国没有将《共同体条约》转化为国内法，（注：将国际条约转化为国内法实际上是国际法在国内法的适用问题。一般说来，各国可以采取不同方法使国际法在国内得以适用。大体上主要有两种：采纳和转化。“转化”是指国际法的原则、规则和制度由于国内法律行为而纳入到国内法律体系中，成为国内法律，或者具有国内法律的效力。转化必须通过立法行为来实现。采纳是指即由国内法采纳国际法，使其在国内发生效力，而不需要国际法转化为国内法。）个人同样可以主张权利。而根据传统的国际法原理，个人并非国际条约的主体。
2.最高效力原则
共同体法的另一个特征是共同体法的最高效力(supremacy)。最高效力是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。欧洲法院在Simmenthal案中指出：（注：Case 106/77,[1978] ECR 629.）就欧共体条约和共同体机构的立法和成员国国内法的关系来讲，前者不仅仅在其生效之日起就使得成员国国内法中与之相抵触的条文自动不适用，而且还优先于每个成员国境内所适用的法律，并且排除了成员国采用与共同体法所不一致的新的立法措施的可能。
欧洲法院基于3个理由来建立最高效力原则：（注：Alisa Kaczoroska (edited) European Law:150 Leading Cases,Old Bailey Press 2000,p.129.）(1)如果成员国可以通过随后的单方面立法而使共同体法无效，或者使国内法措施优于共同体法，那么直接效力原则也没有任何意义了。（注：最高效力原则是共同体法对传统国际法中条约在国内法地位的发展。传统国际法下，关于条约在国内法的地位，一般有下列几种情况：(1)条约在国内法中没有任何地位；(2)一切国内制定法优于条约；(3)条约与国内制定法处于同等地位；(4)宪法规定条约优于国内法；(5)宪法规定国内法与条约抵触时不予适用；(6)条约优于宪法。参见：李浩培，《条约法概论》，法律出版社，1987年12月第1版，页380-386。）(2)成员国把一些权限交给共同体机构就意味着其限制了自己的主权。(3)共同体法的统一适用也要求共同体法优先于与之相冲突的国内法。
总起来讲，共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。《共同体条约》、二级立法（规则、指令、决定）、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定，不论它们是否有直接效力，都优于成员国所有国内法。（注：Alisa Kaczoroska,supra note [14],p.130.）
（三）欧洲法院的判例法
直接效力原则和最高效力原则是欧洲法院对共同体法能动性解释的结果，这得益于共同体法中独特的初步裁决程序(preliminary rulings)。
初步裁决程序是成员国法院在审理案件时就涉及共同体法解释方面的问题请求欧洲法院予以裁决的程序。《共同体条约》第234条（原第177条）规定，欧洲法院可以就下列问题作出初步裁决：(1)欧共体条约的解释；(2)欧共体机构和欧洲中央银行法令的效力和解释；(3)对根据共同体理事会的决议而成立的机构的章程的解释。初步裁决程序的作用在于保证共同体法律解释的一致性。因此，初步裁决程序对欧洲法院来讲是一个独立的司法程序，而相对于成员国法院而言，则是其具体案件审理中的一部分。
欧洲法院在初步裁决程序下就共同体法作出的解释对引用该程序的成员国法院有约束力。同时，欧洲法院还发展了其判决的先例效力(precedent)，使其判决对其他成员国也有约束力。在Da Costa案中，（注：Cases 28-30/62,[1963] ECR 31.）该案事实、请求欧洲法院回答的问题与Van Gend en Loos案几乎相同，因此欧洲法院重复了Van Gend en Loos案的判决，并指出成员国法院应当遵循前案的判决。这就使欧洲法院的判决具有了事实上的先例的效力。在CILFIT案中，（注：Case 283/81,[1982] ECR 3415.）欧洲法院指出，即使一个案件与先前案件程序、问题并不完全相同，也可被当作先例。只要案例涉及的共同体法律问题业已为欧洲法院解释，成员国法院就可在随后的案例中援引。这实际上鼓励成员国参照欧洲法院的先例。这当然也适用于欧洲法院在税收领域的判例。
以上对欧盟税法进行了原则性的阐述，下面就从立法和司法两方面来分析共同市场的发展和成员国税制协调的关系。
二、货物自由流动与税收法律制度
从税收角度考虑，为保证货物自由流动，需要消除成员国间的关税和非关税壁垒，禁止采用歧视性国内税收保护国产品。为此，《共同体条约》为成员国设定了明确的法律义务。欧洲法院则通过司法判例明确了这些规则的含义。
（一）立法层面
1.《共同体条约》的框架
《共同体条约》关于货物自由流动的法律框架是这样设计的：首先，第23-25条（原第9-12条）禁止成员国对进出口产品征收关税或者与关税具有相同作用的捐税；其次，第90-93条（原第95-99条）禁止成员国通过歧视性的税收对国产品实行保护；再次，第28-31条（原第30-37条）禁止成员国采取数量限制或者与数量限制具有相同作用的措施来减少产品的进口；此外，国家对本国特定行业的补贴也可对货物自由流动设置障碍，因此第87-89条（原第92-94条）就对国家补贴的给予进行了规范。最后，私人间对市场的垄断和分割同样能限制货物的自由流动，因此共同体有关竞争的法律规则也是保证货物的自由流动所必需的。
2.二级立法
除了《共同体条约》的上述条款外，《共同体条约》第93条（原第99条）还赋予共同体理事会制定协调成员国税法的二级立法的权利：“共同体理事会根据委员会的建议，应当在一致同意的基础上，在会商欧洲议会和欧洲经济与社会委员会后，为内部市场的建立和市场功能的需要，采取协调关于流转税、营业税和其他形式的间接税立法的措施。”这是共同体协调成员国间接税的法律依据。《共同体条约》的25条和90条则是协调关税和国内流转税的直接法律规定。
共同体协调成员国间接税的第一个指令是关于资本募集间接税的。（注：Council Directive 69/335/EEC of 17 July 1969 relating to the approximation of the laws of the Member States concerning indirect taxes on the raising of capital。该指令随后被下来指令修改：Council Directive 73/79/EEC of 9 April 1973; Council Directive 74/553/EEC of 7 November 1974; Council Directive 85/303/EEC of 10 June 1985.）该指令目的在于协调成员国对公司募集资本（比如公司成立、增资）征收的资本税(capital tax）。从1986年开始，成员国可以决定是否对该指令适用范围内的资本募集交易征收资本税，如果征收，税率不得超过1%。
在资本税指令之后，共同体开始颁布指令协调成员国的增值税(VAT)和消费税(excise duty)。
增值税制度于1967年被共同体引入，并且作为共同体财政来源之一。（注：First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of Legislation of Member States concerning turnover taxes.）共同体从1977年开始协调增值税，并随后颁布了一系列指令，确定了共同体的增值税制度。（注：Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes-Common system of value-added tax:uniform basis of assessment。这一指令被随后的下来指令修改：Council Directive 80/368/EEC of 26 March 1980; Council Regulation (EEC/Euratom) No 3308/80 of 16 December 1980; Council Directive 84/386/EEC of 31 July 1984; Council Directive 89/465/EEC of 18 July 1989; Council Directive 91/680/EEC of 16 December 1991; Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992; Council Directive 92/111/EEC of 14 December 1992; Council Directive 94/4/EC of 14 February 1994,itself amended by Directives 94/75/EC and 98/94/EC; Council Directive 94/5/EC of 14 February 1994; Council Directive 94/76/EC of 22 December 1994; Council Directive 95/7/EC of 10 April 1995; Council Directive 96/42/EC of 25 June 1996; Council Directive 96/95/EC of 20 December 1996; Council Directive 98/80/EC of 12 October 1998; Council Directive 1999/49/EC of 25 May 1999; Council Directive 1999/59/EC of 17 June 1999; Council Directive 1999/85/EC of 22 October 1999; Council Directive 2000/65/EC of 17 October 2000; Council Directive 2001/41/EC of 19 January 2001; Council Directive 2001/115/EC of 20 December 2001.）从1993年起，随着单一市场的建立，成员国内部货物流动没有了“进口”概念，进口环节的增值税停止征收。成员国的标准增值税率为至少15%。私人在另一成员国购买东西返回本国根据当地税率和条件纳税，返回本国时不需再纳税（即消费地征收）。不过，对公司来讲，仍然是产地征收和消费地征收并行。
从1993年起，共同体开始协调烟、酒和汽油的消费税。（注：Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding,movement and monitoring of such products.）征税采用消费地征收，并设定了最低税率。烟酒和汽油产品可在共同体内自由流动而无需缴纳消费税，消费税在产品被用于家庭时按照消费地税率缴纳。
（二）欧洲法院的司法实践
在消除货物自由流动的税收障碍方面，欧洲法院的司法作用体现在：(1)赋予《共同体条约》相关条款以直接效力。比如欧洲法院在Van Gend en Loose案中裁决第25条具有直接效力，而第90条自1962年1月1日起也具有了直接效力。（注：Paul Craig & Gráinne De Burea EU LAW 2nd edition Oxford University Press 1998,p.560.）(2)解释《共同体条约》中关键词语的含义，使其具有操作性。第25条和第90条为成员国设定了关税和国内税方面的法律义务。但是，何为“关税”、何为“歧视性国内税(internal tax)”，《共同体条约》本身没有规定，而这对成员国遵守义务和共同体条约的适用非常重要。欧洲法院通过一系列判例确定了其含义。
1.“关税和与关税具有相同作用的捐税”的含义
《共同体条约》第25条禁止在成员国之间征收进出口关税和与关税具有相同作用的捐税。至于何种关税或捐税属于被禁止之列，欧洲法院的判定标准是关税或捐税的效果(effect)，而不问征税的目的(purpose)。
在Commission v.Italy案中，（注：Case 7/68,[1968] ECR 423.）欧洲法院阐明了这一标准。同时欧洲法院还在该案中就“货物”的含义作了说明。
在该案中，意大利对文物出口征税。共同体委员会认为意大利违反了共同体禁止在成员国之间征收进出口关税以及与关税具有相同作用的捐税的法律规定。意大利抗辩到，文物不属于“货物”范畴，而且征税的目的不在于取得财政收入，在于保护文物。
欧洲法院认为“货物”应理解为可用金钱标明价值并用于商业交易的物品。文物具有这样的特征，属于“货物”。此外，共同体法律禁止在成员国之间征收进出口关税以及与关税具有相同作用的任何捐税。捐税由于能够改变货物的价格，因此具有与关税同样的限制货物自由流动的作用。共同体法关注的是消除成员国之间的关税和与关税具有相同作用的捐税，没有就其是否具有财政性质而作区分。
第25条不仅禁止关税，还禁止与关税具有相同作用的捐税。理由很简单，如果只是禁止关税，那么成员国就可以借助与关税具有相同作用的捐税来限制货物贸易，规避共同体法设定的义务，从而影响关税同盟和共同市场的建立。
2.禁止采用歧视性国内税保护国产品
《共同体条约》第90条第1款规定：“成员国不得直接或间接对其它成员国的产品征收任何超过对类似国产品直接或间接征收的国内税”。第90条第2款则进一步规定：“成员国不得对其它成员国的产品征收任何具有间接保护其它产品作用的国内税”。
在Commission v.France案中，（注：Case 168/78,[1980] ECR 347.）欧洲法院认为第95条（即现在的第90条，下同）的作用在于补充关于取消关税和与关税具有相同作用捐税的条款。该条的目的在于：通过取消所有形式的歧视进口产品的国内税，确保成员国之间货物按照正常的竞争条件自由流动，使得税收在国产品和进口产品的竞争方面保持中性。第95条第1款侧重于比较进口产品和类似的国产品的税收负担，而第95条第2款则侧重于国内税的保护作用。第95条第1款中的“类似产品”应当进行广义解释。“类似”应理解为产品具有类似的特征和满足消费者的共同需求，或者说产品具有类似的和同等的用途。第95条第2款禁止对与进口产品相竞争的国产品采用任何形式的间接税收保护，即使产品之间是部分、间接或潜在竞争的，而不必一定是第95条第1款中的类似产品。
第90条的目的在于确保正常的竞争条件，取消所有对共同市场货物自由流动构成阻碍的财政性限制。但是，该条并不禁止成员国对从其它成员国进口的产品征收国内税，只要国内没有类似产品或者需要保护的其它产品。
3.“关税”和“国内税”的区分
第23-25条和第90-93条属于两类规则：根据第25条，成员国根本就不能征收关税或与关税具有相同作用的捐税，如征收的话，该措施本身就是非法的。但是，第90条并不禁止成员国征收国内税，即国内税本身并不一定是非法的，除非该税收措施对进口产品进行了歧视或者是对其它产品提供了保护。
一般说来，区分一种税收措施属于第25条管辖或是第90条管辖是比较容易的。但是，某些情况下却存在困难。这里有三种情况：（注：Paul Craig & Gráinne De Burca,supra note[23],p.574.）
(1)第一种情况是成员国对进口商征税。一般来讲，这属于第25条管辖的范畴，但在特殊情况下，欧洲法院也判定在边境征收的捐税并不属于第25条管辖，而是由第90条管辖。在Dansk Denkavit ApS v.Danish Ministry of Agriculture案中，（注：Case 29/87,[1988] ECR 2965.）丹麦法律要求进口商从国外进口饲料需从农业部获得许可，并对检查货物样品征收年费，而且该项收费对从事饲料贸易的进口商和国内生产商都适用。欧洲法院认为该项收费依据相同标准对国产品和类似的进口产品都适用，因而属于第95条（现第90条）意义中的税收。
(2)第二种情况是进口国并不生产进口产品但对其征税。表明看来，由于没有国内类似产品，应属于第25条管辖，但在Cooperative Co-Frutta Srl v.Amministrazione delle Finanze dello Stato 案中，（注：Case 193/85,[1987] ECR 2085.）情况却不是这样。该案中，意大利对香蕉征收消费税，而对其它意大利产的水果不征收。意大利本国只产可忽略不计的香蕉。欧洲法院认为：如果该捐税由进口产品承受，同时没有类似或相同的国产品，在其属于根据不问产品原产地的分类标准而普遍适用的国内税制的情况下，就属于第95条（现第90条）管辖的范围，而不是与关税具有相同作用的捐税。本案中对香蕉的消费税就属于这种国内税制，其目的在于调节人们消费，产品在国内还是国外生产对税率和征收方式没有影响，而且征收该税的财政收入没有特殊目的。
(3)第三种情况是成员国将征税所得进行退税，或者是用于使特定集团受益。如果征税所得用于使特定国内产业受益，则应根据第87-89条有关国家补贴的规定进行处理。如果国内生产者享受的退税或其它利益能够完全抵销被征收的捐税，则该捐税属于第25条管辖的范畴，因为此种情况下实际上只对进口产品征税；如果部分抵销征收的捐税，则属于第90条管辖，因为这构成对进口产品的歧视税收。
三、人员、服务、资本自由流动与税收法律制度
在所得税领域，欧盟成员国税法可能成为阻碍成员国间服务、资本、人员自由流动的因素。以所得税对资本流动的影响为例：(1)税收增加资本流动的成本。一国居民在另一国的投资所得一般会面临双重征税：来源地国对利息、股息征收预提税，居住国对本国居民的境内外全部所得要征税。(2)税法对居民和非居民的差别待遇。“居民”和“非居民”是所得税法的基本概念，非居民不能享受一国给予居民的税收优惠是为普遍承认的。
为了消除共同市场发展的直接税方面的障碍，欧盟也在立法和司法实践中作出了努力。
（一）成员国税法的协调
在消除阻碍人员、服务和资本自由流动的直接税障碍方面，《共同体条约》缺乏具体和明确的法律规定。
《共同体条约》第293条（原第220条）第2缩进行规定：成员国在必要时应相互进行谈判以在共同体内消除双重征税。但是，欧洲法院在Mutsch案的裁决表明，（注：Case 137/84,[1985] ECR 2681.）该条款只是指出了在共同体内消除双重征税是此种谈判的目标之一，该条的字义清楚表明它不能为个人创设可在成员国法院援引的权利，因而不具有直接效力。因此，在所得税的协调上，共同体没有直接的法律依据可循。
不过，《共同体条约》第94奈赋予了共同体理事会颁布协调成员国税法的二级立法的权限：“理事会根据委员会的建议，应当在一致同意的基础上，在会商欧洲议会以及欧洲经济和社会委员会后，为共同市场的建立和市场功能的需要，颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令。”
共同体理事会根据第94条颁布的协调成员国直接税的指令主要有：
(1)所得税领域税收合作指令（注：Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation.）
该指令规定了成员国主管当局之间在所得税领域相互提供情报的几种方式：定期交换、应一成员国主管当局请求交换，主动提供情报等。不过，该指令只规定了成员国合作的程序问题，并没有触及成员国的征税权。
(2)公司合并指令（注：Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers,divisions,transfer of assets and exchange of shares concerning companies of different Member States.）
指令适用于涉及2个或2个以上成员国公司之间的合并、分立、资产转让或股份交换涉及的税收问题。所有成员国应当通过国内立法保证免除上述交易的资本利得税(any taxation of capital gains)。
(3)母子公司间税收指令（注：Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.）
该指令给予的税收优惠为：一个成员国的母公司从其在另一成员国的子公司得到的股息，该母公司所在的成员国应当给予免税，子公司所在国对子公司支付给其他成员国的母公司的股息不得征收预提税。
（二）欧洲法院的判例
尽管直接税不在共同体法调整范围之内，但欧洲法院认为成员国相关法律不应与共同体法相抵触。在实践中，欧洲法院借助于《共同体条约》中关于服务、人员和资本自由流动的规定和原则来消除成员国国内直接税法对共同市场的阻碍，并发展了传统的税法概念。
1.消除阻碍服务、人员和资本自由流动的税收措施
《共同体条约》第43条（原第52条）明确要求，成员国对另一成员国的国民在其境内开业自由的限制必须取消；第39条（原第48条）规定应当消除在雇佣、工资以及其他工作、雇佣条件方面对成员国工人基于国籍的歧视；第56条是禁止成员国之间、成员国和第三国之间实施对资本和支付流动的任何限制。
上述条文没有直接对成员国设定所得税征收的义务。在成员国有权征收所得税、确定税率、税基等基本税收要素的前提下，欧洲法院审查成员国的上述措施是否构成了阻碍服务、人员和资本流动的障碍，或者说是否具有阻碍自由流动的效果，借此对成员国税收措施产生影响。以资本流动为例。
第56条禁止成员国采取对资本流动的限制(restrictions)。哪些措施构成“限制”呢？根据欧洲法院的判例，“限制”的范围比直接限制资本流动的外汇管制法规要广。那么，由于税收能够影响资本流动，税收本身是否属于“限制”呢？
在Sandoz案中，（注：Case C-439/97,[1999]ECR 1-7041.）奥地利法律规定，奥地利居民获得贷款时有书面贷款合同的要缴纳印花税，没有书面文件则不需缴纳。但是，奥地利居民从境外非居民获得的贷款，即使没有书面合同，只要奥地利居民的账簿中有记载也视为书面文件，应当纳税，而奥地利居民获得的境内贷款，没有书面合同但在借款人账簿记载时却不纳税。欧洲法院认为，奥地利的作法具有阻碍奥地利居民从境外借款的效果，违背了《共同体条约》关于资本自由流动的规则。
因此，税收本身并不一定就会被认为是阻碍资本流动的限制，欧洲法院通过审查税收对资本流动产生的效果来判定其是否构成资本流动的限制。也就是说，税收仍然属于成员国主权范围，但是征税不能构成歧视，不能因此阻碍资本流动。
2.消除成员国税法中基于国籍的歧视
《共同体条约》关于服务、人员和资本自由流动的核心是要消除成员国基于国籍的限制。在所得税法中，一个基本概念是区分“居民”和“非居民”。居民纳税人需要就其境内外全部所得向该国纳税，非居民只就其来源于当地所得向该国纳税。由于居民和非居民的税收负担不同，国内税法的通行作法是非居民不享有居民的某些税收优惠。不过，尽管居民和非居民的确定不以国籍为标准，但事实上非居民大多为外国人。（注：居民的确定标准因居民为自然人和公司而有区别。自然人居民的确定主要有住所标准、居所标准、停留时间标准等。公司居民的确定主要有注册地标准、实际管理机构所在地标准等。对自然人而言，不在当地居住或停留时间不久的外国人一般为非居民；外国人对公司而言，注册地标准相当于“国籍标准”，因为在当地注册的公司被认为是具有当地国籍的公司。）因此，欧洲法院通过解释共同体法关于消除歧视的规定，提高了成员国给予其他成员国国民税收优惠的要求。以Schumacker案为例：（注：Case C-279/93,[1995] ECR I-225.）
根据德国税法，已婚的非居民纳税人不能享受给予已婚居民纳税人的税收优惠，要按未婚纳税人纳税。
舒马赫先生是比利时国民，与其妻子和孩子居住在比利时，但在德国受雇工作。这样舒马赫先生在德国就不能享受已婚居民纳税人的优惠。由于舒马赫先生在比利时没有可税收入，因此他不能享受比利时给予纳税人的税收减免优惠。舒马赫先生认为他应当享有给予德国已婚纳税人的优惠。
欧洲法院认为德国法的规定虽然不是以纳税人国籍为标准实施的，但这种作法通过区分居民和非居民而拒绝给予非居民以税收优惠，就会对其他成员国国民的利益造成损害，因为非居民大多为外国人。因此，只给予一个成员国的居民以税收优惠的作法就构成基于国籍的间接歧视。
欧洲法院也承认，一般来讲，成员国不给予非居民某些给予居民的税收优惠并非歧视，因为居民和非居民的情况不同。不过，本案中，非居民在受雇工作的成员国获得其大部分收入，在其居住国没有什么收入，故其居住国不给予税收优惠。此时，在德国，从事相同或类似工作的居民和非居民之间没有实质区别，德国没有理由给予不同税收待遇。因此，在非居民在非其居住国的成员国获得其个人或家庭大部分收入时，其个人和家庭状况不被工作国和居住国考虑就构成歧视。
四、欧盟对外税收关系
以上对欧盟在间接税和直接税方面的法律与实践进行了论述。需要指出的是，上述法律制度是适用于欧共体或欧盟内部(intra community)的，或者说是作用于成员国之间的。事实上，这只是欧盟税收法律制度的一部分，欧盟税法还包含其对外关系一面，即欧盟成员国和欧共体针对第三国的税收法律制度。
由于欧盟成员国仍享有税收主权，因此广义的欧盟对外税收关系就呈现出成员国国内法、成员国与第三国的国际条约、共同体与第三国的双边或多边条约等多个层次。前两方面以直接税为主，共同体层面的对外关系以关税同盟为主。（注：严格地讲，欧盟和欧共体的对外关系的内容是不同的。欧共体具有独立的法律人格，但欧盟目前不具备法律人格。欧共体的对外关系广泛，而欧盟的对外关系主要在共同外交和安全政策方面。参见，斯奈德著：《欧洲联盟法概论》（宋英编译），北京大学出版社，1996年第1版，页139。不过，2003年7月的欧盟宪法草案(Draft Treaty Establishing a Constitution for Europe)则拟赋予欧盟以法律人格。参见欧盟宪法草案第一部分第一编第6条。）
（一）成员国国内法与第58条
《共同体条约》第58条第1款(a)项规定，第56条（即资本自由流动）不损害成员国实施关于依据居住地或投资地不同而区分纳税人的税法的权利。这实际上仍然认可成员国税法对“居民”和“非居民”的区别对待。这样，成员国的国内税法也会影响到共同体外的人员、服务或资本在共同体或成员国内的税收，比如共同体外的外国人作为某一成员国的非居民要在该国纳税。
不过，这并不意味着成员国税法不需要遵从共同体法关于有关自由流动的规则：
1.第58条第(1)款(a)项的适用要结合《欧洲联盟条约》的第7号声明，即第58条第(1)款(a)项条所指的适用仅限于截至1993年底合法的税法。所谓合法是指符合共同体法。也就是说，某些成员国的税法如果违反了共同体关于服务和人员自由流动的规则，也不能适用。（注：比如前文的Schumaker案发生在1993年底前，因此成员国税法基于居住状况的歧视如果被这些案例原则评定为非法，也不得实施。）从欧洲法院的判例看，如果成员国某项税收措施违反了关于服务自由的规则，即使其同时违反了资本流动规则，欧洲法院一般也不再予以审查，因为违反服务自由就足够裁决成员国措施违反共同体法。（注：比如，Safir案(Case C-118/96)中，欧洲法院裁决瑞典对从瑞典外的保险公司购买的保险单采取与购买瑞典公司保险单不同的税收待遇将阻碍瑞典居民从境外保险公司购买保险单，即使这种作法是为了追求在瑞典内外购买的保险单的税收中性，也违反了共同体条约第49条。同时，欧洲法院认为如果某种作法违反了服务或开业自由，则就不再考虑其是否违反资本流动规则。）
2.第56条和第58条(1)款(a)项并没有允许成员国采取基于国籍的歧视，也就是说并没有允许成员国税法对共同体外的第三国国民实施歧视。因此，第三国国民可以主张与共同体成员国国民相同情况下的同等待遇。（注：需要指出的是，共同体法的自由流动规则是为了建立共同体内部的单一市场服务的，共同体法也存在对共同体外人员的差别待遇。以资本自由为例，第56条单从字面上看，对成员国间和成员国与第三国取消资本流动限制的要求是一样的，但实际上是不同的，因为对56条的适用要结合其它条款。第57条(1)允许成员国继续采用1993年12月31前存在的对第三国合法的资本限制，不要求成员国取消；第57条(2)只要求理事会努力在最大可能的情况下实现与非成员国的资本自由流动；第59条也授权理事会在特殊情况下采取保障措施，当与非成员国的资本流动引起、或导致引起经货联盟运行的严重困难时。）
3.在第58条第(1)款(a)项能够适用的场合，即成员国税法的某些规定不在共同体法管辖的范围内，其作法不是基于国籍而是针对纳税人的居住或投资状况适用不同规则，也应当遵循第58条第3款的规定，即不能构成对资本自由流动的武断的歧视或伪装的限制。如何判定某种作法是否为“歧视或伪装的限制”呢?需要注意的是，《共同体条约》第30条的措辞与第58条类似。《共同体条约》第30条允许成员国背离不得实施货物贸易数量限制的义务（第28条和第29条），但限制不能成为“武断的歧视或伪装的限制”。因此，欧洲法院对《共同体条约》第30条的解释理念可供借鉴。欧洲法院对该条进行狭义解释，限制其适用范围：成员国要举证其限制措施能够为共同体法支持；如果存在限制性更小的措施，成员国就不能采取限制性大的措施；如果未对国产品采取相同措施，成员国也将败诉。考虑到欧洲法院遵循先例的特点，其对第30条的严格解释也会适用于第58条第(1)款(a)项。
（二）成员国间的国际税收协定
在所得税领域，欧盟成员国与非成员国之间签订了大量的避免双重征税协定。这些税收协定不属于共同体法的范畴，但属于成员国法律的组成部分。至于国际税收协定在成员国国内法中的地位，要依据成员国宪法确定。由于共同体法具有最高效力，成员国与第三国的税收办定也需要考虑共同体法的影响。
1.国际税收协定与共同体法的关系
根据《共同体条约》第307条（原234条），成员国与非成员国的税收协定因其是否在《罗马条约》签字前生效而有区别：（注：成员国间的税收协定同样不能违反共同体法。由于成员国间的税收协定不涉及第三国，或者说不涉及共同体对外关系，因此第307条没有区分税收协定是否在罗马条约签字前后生效。这也是最高效力原则在共同体的适用。）
(1)一国与第三国之间存在《罗马条约》签字前业已生效的税收协定，但该国随后成为共同体成员国，成员国与第三国的税收协定依然有效，即使与共同体法冲突，但成员国有义务采取一切适当的手段消除冲突。
(2)第307条对成员国与第三国在《罗马条约》后的新缔结的税收协定没有规定。新税收协定与共同体法冲突时，成员国则有义务消除冲突。这意味着共同体法优于成员国国内适用的税收协定。（注：Klaus Vogel,Klaus Vogel on Double Taxation Convention,third edition,Kluwer Law International,1997,p.73.）不过，税收协定仍为第三国适用，因为它们不受共同体法的约束。
成员国与第三国的税收协定也不能与共同体的二级立法相冲突。
指令可强制成员国替代税收协定的条文，也可排除税收协定的适用，其法律后果与条约和共同体根本法冲突相似。这样，税收协定在与指令冲突的范围内不适用。（注：Klans Vogel,op cit.,p.74.）
2.欧洲法院的实践
欧洲法院有权解释共同体法，但成员国间的税收协定属于成员国法律的范畴。因此，欧洲法院是否有权解释成员国间的税收协定是存在疑问的。不过，欧洲法院仍然在一系列案例中分析了成员国缔结的税收协定与共同体法的关系。
比如：在Saint-Gobain案中，（注：Case C-307/97,[1999] ECR I-6161.）德国和美国之间的税收协定给予德国居民公司从境外收取股息的税收优惠，但不给予其他成员国居民公司在德国的常设机构。欧洲法院认为其他成员国在德国的常设机构与德国居民公司没有实质区别，德美税收协定的作法违反了共同体给予服务或开业自由的规则，德国应给予其它成员国在本国的常设机构以该国与第三国签订的税收协定中给予德国居民的优惠。
不过，由于成员国享有税收主权，并由此引申出缔结税收协定的权限，因此欧洲法院也承认税收协定中某些作法不违反共同体法。比如，在Gilly案中，（注：Case C-336/96,[1998] ECR I 2793.）欧洲法院裁定共同体条约第48条（现第39条）并不禁止德法税收协定对在公共机构工作的边境工作者基于国籍不同而适用不同的税收规则。（注：该案中，吉利先生和夫人居住在法国，毗邻德国边境。吉利先生是法国国民，在法国国立学校教书。吉利夫人为德国国民，在德法边境的德国国立中学任教，她因婚姻取得法国国籍。根据德国和法国的税收协定，在公共机构的工作者因其是否只具有工作国一国国籍而由工作国或居住国征税，从而最终适用不同的税制。吉利夫人由于具有双重国籍，其在德国公立学校的报酬将被德国和法国同时征税。作为法国居民，她可享受税收抵免优惠。不过，由于法国居民的税收抵免额小于其在德国实际缴纳的税额，吉利夫人的税负要重于只在法国获得相同收入的人。欧洲法院认为纳税人税收待遇的不同是相应的缔约国税收水平决定的，而不是过境因素造成的。因此，第48条并不禁止德法税收协定对边境工作者在公共机构工作时是否只具有工作国国籍而规定不同的税收规则。）
（三）共同体对外税收关系
共同体层面对外税收关系属于共同体对外关系的内容。共同体以关税同盟为基础，其对外关系不同于成员国与第三国的国际条约。
1.共同体对外税收关系的法律基础
《共同体条约》第23条第1款（原第9条第1款）指出：共同体应以关税同盟为基础。关税同盟适用于全部货物贸易，禁止在成员国之间征收进出口关税以及与关税具有相同作用的任何捐税，对共同体外的第三国，统一实施共同关税税则。
因此，取消成员国间的关税和与关税具有相同作用的捐税属于共同体内部的关系，共同关税税则属于共同体与第三方的外部关系。共同关税税则是共同体共同商业政策(common commercial policy)的体现。共同关税税则如同一国实施WTO/GATT规则的法律，而共同商业政策则包含共同体与第三方签订的双边或多边贸易协定。在共同商业政策方面，共同体享有专有权限，（注：专有权限(exclusive competence)是与共有权限(concurrent competence)相对应的。在共同体享有专有权限的领域，成员国不再享有缔约权限；在共同体享有共同权限的领域，共同体和成员国都享有与第三国缔约的权限。）因此成员国就无权缔结国际条约。
根据《共同体条约》第300条，共同体签订的国际协定对共同体机构和成员国具有约束力。根据欧洲法院的判例，共同体与第三国或国际组织订立的国际协定属于共同体法律体系的一部分，其效力低于共同体基础条约，但高于共同体机构的立法。（注：Claus-Dieter Ehlermann,'Application of GATT Rules in the European Conununity',The European Community and GATT,edited by Meinhard Hilf,Francis G.Jacobs,Ernst-Ulrich Petersmann,Kluwer Law and Taxation Publishers,1986,p.131.）欧洲法院在特定情况下也赋予这些国际协定以直接效力，但是关贸总协定是个例外。（注：参见拙文，“论关贸总协定在欧共体法中的直接效力”，《中外法学》2002年第2期。 ）
2.共同体海关法典
共同关税税则在1968年7月1日之前就已出现。根据理事会第2913/92号规则和委员会第2453/93号规则，（注：Council Regulation (EEC) No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code; Commission regulation (EEC) No 2453/93 of July 1993 laying down provisions for the implementation of Council Regulation (EEC) No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code.）新的共同体海关法典(The Community Customs Code)于1994年1月1日生效。海关法典的主要内容是包括商品分类、海关估价和原产地等方面的规则。共同体没有自己的海关管理机构，共同体海关规则由各成员国的海关管理机构负责实施。
3.共同商业政策
《共同体条约》第133条（原第113条）规定：“共同商业政策应建立在统一的原则之上，特别是有关关税税率的变化、关税和贸易协定的缔结、贸易自由化措施、出口政策和在倾销或补贴情况下的贸易保护措施的统一。”欧洲法院认为共同商业政策的内容与主权国家对外贸易政策的内容没有区别。（注：Opinion 1/75,[ECR] 1975,1355.）
就共同体对外贸易政策来讲，WTO/GATT体制具有重要的意义：
首先，WTO/GATT体制为共同体的建立提供了法律基础。1947年GATT第24条允许其缔约方成立关税同盟或自由贸易区，WTO则延续了1947年GATT的相关规则和作法。
其次，WTO/GATT体制对共同体具有法律约束力。欧共体作为WTO的成员之一，WTO/GATT体制中有关税收的法律规则也约束共同体及其成员国。
第三，欧共体可以借助WTO的争端解决机制来消除其他WT0成员中损害共同体利益的税收措施。比如，在著名的美国外国销售公司案(Foreign Sales Corporation)中，（注：WT/DS108/R,United States-Tax Treatment for "Foreign Sales Corporation"; WT/DS108/AB/R,United States-Tax Treatment for "Foreign Sales Corporation".）专家组和上诉机构裁决美国给予外国销售公司的税收优惠违反了WT0法律框架下的《补贴占与反补贴措施协议》，美国的作法构成了被禁止的出口补贴，建议美国取消和修改关于外国销售公司的法律。
五、欧盟成员国税制协调与发展
以上论述了欧盟在协调成员国税制方面取得了成就。但是，欧盟成员国的营业税、消费税尚未统一，所得税的协调落后于间接税的协调。欧盟税法的发展现状，与存在诸多制约其发展的因素有关。但是，欧盟税法仍然有发展的空间和必要。在此，本文将对这些因素进行分析，并展望欧盟成员国税制协调的前景。
（一）制约欧盟税法发展的因素
1.共同体法本身允许的例外
共同体法要求成员国消除阻碍自由流动的税收障碍，但同时仍允许成员国在特定条件下背离这些法律义务，以关税和所得税为例：
(1)关税领域的例外
共同体法允许成员国背离禁止征收关税和与关税具有相同作用捐税的义务。这主要有以下几种情况：(a)成员国为进口商提供服务而就此收费。也就是说，成员国征收的费用是单对进口商提供服务的对价，不是只由于进口货物越过国境就予以征收，也不是为了公众利益。(b)成员国为履行共同体法强制要求的检验时，欧洲法院允许该成员国为了弥补检验的成本而征收税费。
比如，在Commission v.Germany案中，（注：Case 18/87,[1998] ECR 5247.）德国政府对进口的动物收费，这种收费是为了弥补履行共同体第81/389号指令下检验义务的成本。欧洲法院认为，由于该种收费是与履行共同体法相关的，如果该种收费满足下列条件，就可不被归入与关税具有相同作用的捐税：收费不超过实施检验的实际成本；检验是强制性的，并统一适用于共同体内的所有产品；检验是为了共同体利益由共同体法规定的。因此，检验该案中的收费是履行共同体法施加于成员国义务的经济性补偿，不视为与关税具有相同作用的捐税。
(2)所得税领域的税制配合
在某些情况下，尽管成员国的某些作法表面上与《共同体条约》不符，但欧洲法院仍认可了其合法性，其法理上的依据为“税制配合理论”(cohesion of tax system)。
税制配合理论是欧洲法院在Bachmann案中首次阐述的：（注：Case C-204/90,[1992]ECR I-276）
比利时所得税法规定，只有纳税人在比利时支付的养老金和人寿保险金缴款(contribution)才能从其应税所得中扣除。巴克曼先生是德国国民，在比利时工作。比利时税务当局拒绝将他在德国的缴款从其所得中扣除。巴克曼先生于是起诉到比利时法院。比利时法院依据初步裁决程序向欧洲法院寻求解释共同体法。
欧洲法院首先指出，认为在一个成员国工作的工人随后到另一成员国受雇，正常情况下会在第一个成员国签订疾病保险合同、养老保险合同和人寿保险合同。比利时的作法构成了对工人自由流动的限制。
但是，欧洲法院认为比利时政府的作法是确保成员国养老和人寿保险税制相配合(Cohesion)的需要。
欧洲法院认为，在比利时税制下，从所得中扣减保险缴款造成的财政损失被保险公司支付的养老金应当纳税所补偿。如果缴款未被扣除，这些金额就免税。这种税制的配合，属于成员国的权限。如果成员国有义务将纳税人在另一成员国支付的保险缴款从所得中扣减，则该国应能对另一成员国保险公司支付的金额征税。但是，如果保险公司不对此缴税，就需要在保险公司成立的成员国强制执行，但保险公司所在国可能基于公共秩序拒绝为他国征税。
因此，欧洲法院认为，就共同体法的现行情况来看，不可能就税制的配合采取比该案中的作法限制性更小的措施。因此，比利时法的作法可为税制配合所必需的，不违背有关工人自由流动的第48条。
2.立法方面的缺陷
在立法机制上，《共同体条约》中的缺陷制约了成员国税制的协调：
首先，《共同体条约》第93条和第94条的立法程序均要求理事在一致同意的基础上颁布二级立法。由于税收涉及到成员国的财政利益，因此取得成员国的一致同意是很困难的。
其次，根据《共同体条约》第94条，共同体机构可以颁布的二级立法只限于指令。但是，《共同体条约》第249条（原第189条）规定，指令在其要达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，但成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。也就是说，指令的实施依赖于成员国的国内法措施。指令产生直接效力的条件也不同于共同体制定的规则(regulation)。指令一般在共同体成员国没有及时和适当实施时才会被考虑是否具有直接效力，而且还要看指令的条文内容是否明确和无条件的。（注：Paul Craig & Gráinne De Burca,supra note [23],p.190.）另外，指令不具有水平直接效力。所谓水平直接效力(horizontal direct effect)是指指令可否在私人之间的诉讼中被援引。由于指令是向成员国发出的，同时指令产生直接效力的条件是成员国未在规定的期限将指令实施或转化为国内法，因此指令不具有水平直接效力。在Luciano Arcaro案中，欧洲法院裁定指令不具有直接效力，不能为个人创设义务。（注：Case C-168/95.参见,Paul Craig & Gráinne De Burca,super note[23],p.204;斯奈德著：《欧洲联盟法概论》（宋英编译），北京大学出版社，1996年第1版，页72-73。）
3.辅从原则和适当原则的限制
《共同体条约》第5条规定：共同体应在《共同体条约》所赋予的权限范围内为实现条约的目标行事。在共同体没有专有权限的领域内，只有在成员国由于行动的规模或效果方面不能充分实现目标时而由共同体行动能更好实现目标的情况下，共同体才能行事。共同体的行动不能超过实现《共同体条约》目标的必要程度。
该条体现了共同体法的两个基本原则：前两句是关于辅从原则(subsidiarity)的，最后一句是关于适当原则的(proportionality)。辅从原则适用于共同体与成员国权限的划分，适当原则用来审查共同体的立法或行动的必要程度。
根据附着于《阿姆斯特丹条约》的《关于适用辅从原则和适当原则的议定书》，共同体机构在行使权力时应保证遵守辅从原则和适当原则。共同体立法的提案应附有关于立法理由的说明，说明符合辅从原则和适当原则。这需要说明：各成员国在其各自的宪法范围内行动不能实现共同体拟行动的目标，而且只有共同体才能更好地实现目标。
因此，由于共同体不具有某些流转税和直接税领域的专有权限，这就决定了共同体在协调成员国立法方面不可能如同关税那样走得远。即使共同体采取立法或行动，共同体措施的力度也要遵循适当原则。
上述问题也影响了欧洲法院的司法能动作用。尽管欧洲法院通过某些案例的裁决来纠正成员国税法中的歧视措施，但在《共同体条约》缺乏协调直接税的直接法律条文时，其解释权就受到了限制。
（二）发展前景
欧盟税法发展的现实反映了欧洲一体化进程中“统一与分权”的矛盾。欧盟成员国需要经济一体化，但成员国为了实施社会保障等政策也需要保留独立的财税权。不过，在成员国保留税收主权的前提下，成员国仍然有在税收领域合作的必要，欧盟税法仍有发展的动力。在共同体法律框架之外，欧盟成员国税收制度的协调还存在其他可供选择的方式。
1.欧盟税法的发展动因
欧盟成员国的税收政策是从本国角度出发的，但欧盟成员国组成的共同市场却是单一的。成员国税收制度的差异，会影响自然人的居住和公司的开业选择。如果成员国为了吸引资本而竞相给予税收优惠，就会对市场产生扭曲作用，就会形成有害的税收竞争局面，也会为自然人和公司增加避税的机会，结果是各成员国的税基受到侵蚀，反而不利于成员国和共同体的利益。因此，成员国税收政策存在协调的必要。
税收政策作为一国经济政策的组成部分，应当促进经济增长、市场竞争和社会就业。事实上，《共同体条约》也有对成员国经济政策的要求：第98条规定，成员国的经济政策要有助于共同体目标的实现；第99条则要求成员国考虑其经济政策的共同利益并在理事会框架内协调。因此，成员国税制的协调也是共同体目标实现的需要。
欧元的启动将进一步推动欧盟成员国税制的协调：
在欧元成为欧元区12国的单一货币后，（注：欧元于1999年1月1日就已诞生，但在2002年1月1日前是以记账货币形式存在的，欧元区国家的货币依然使用和流通。自2002年1月1日起，欧元的现钞和硬币开始进入流通领域。从2002年3月1日起，欧元区国家的货币全部退出了流通领域而正式为欧元所取代，欧元成为欧元区国家的单一法偿货币。欧元区的12个国家是：奥地利、比利时、法国、芬兰、德国、希腊、爱尔兰、意大利、卢森堡、葡萄牙、西班牙、荷兰。欧盟成员国中的英国、丹麦和瑞典尚游离于欧元区之外。）使用单一货币的欧元区成员国国民却仍要面对15个国家的不同税法。这与共同市场追求服务和资本自由流动的目标是相悖的。
欧元启动后，欧洲中央银行负责制定统一的货币政策，欧元区国家就不能再借助于利率和汇率政策影响资本自由流动，而只能利用财税政策，但成员国的不同税制和各自为政的财政政策则会对资本流动产生扭曲。因此，协调成员国税制也是共同市场的内在要求。
此外，《共同体条约》对成员国财政纪律的要求也将使它们在欧元启动后必须加强税制的合作。《共同体条约》第104条第1款要求成员国应避免过度的财政赤字，第121条第1款和《欧洲联盟条约》所附的《关于过度赤字的议定书》为加入欧元的成员国设定了严格的财政经济标准和纪律。（注：这些标准主要是涉及成员国的物价、通货膨胀和财政赤字、汇率和利率等方面，并有具体的指标。比如通货膨胀率不超过表现最后的3个成员国平均值的1.5%，年度财政赤字低于GDP的3%，总体公共债务比率不超过GDP的60%。）由于《共同体条约》和《欧洲中央银行体系和欧洲中央银行章程》(Statute of the European System of Central Banks and of the European Central Bank)禁止欧洲中央银行或是欧元体系下的成员国中央银行对成员国中央或地方政府透支，（注：欧洲中央银行体系由欧洲中央银行和欧盟15个成员国的中央银行共同组成。欧元区12国的中央银行和欧洲中央银行合起来组成欧元体系(Eurosystem)。）同时成员国财政赤字不能超标，这样理论上成员国获取财政收入和降低赤字的主要手段就是税收了。如果税收过高，会阻碍投资和资本的流入，无异于杀鸡取卵；税率过低，又会造成税收流失和恶性竞争。因此，为了共同利益，成员国也需要协调税收政策。
从法律上讲，共同体机构通过协调成员国税制的二级立法需要一致同意的程序。这在一定程度上阻碍了税制的协调。但是，从另一个角度看，这毕竟为协调成员国税制提供了法律依据。只要成员国达成共识，一致通过并非天大的法律障碍。事实上，欧盟的发展历史中，成员国为批准基础条约而举行全民公决或修改宪法的情况并不罕见。另外，《共同体条约》第308条还为共同体协调成员国法律保留了权限：“在共同市场的运行中，如果共同体能够证明其为实现共同体的目标采取行动是必需的，并且共同体条约没有赋予共同体必要的权力，理事会应当在委员会建议的基础上，在会商欧洲议会后，采取适当的措施”。这一类似于联邦政府体制“剩余权力”立法的条款，使得共同体能够在必要时采取行动，即使共同体本来根据《共同体条约》没有权限。这同样可适用于税收领域。
2.多种协调手段的尝试
由于共同体法具有直接效力和最高效力的特征，因此在共同体法的框架内协调成员国税制是最理想的。但是，如前所述，“一致同意”的立法程序一定程度上限制了二级立法的通过。不过，这并不意味着成员国税制的协调只有通过共同体立法才能实现。实践中，欧盟还采取了其他方式：
(1)使用“建议”这种二级立法形式。
根据《共同体条约》第249条，“建议”没有法律约束力。不过，作为一种立法文件，成员国法院仍然可以根据初步裁决程序请求欧洲法院进行解释。《共同体条约》第211条（原第155条）也给予委员会对共同体事务制定“建议”的权限。比如，委员会制定了关于成员国对非居民所得征税的建议。（注：Recommendation on the taxation of certain items of income received by non-residents in a member stale other than in which they are a resident.）
(2)根据第293条促进成员国消除双重征税。
《共同体条约》第293条第2款规定成员国在必要时应相互进行谈判以在共同体内消除双重征税。尽管该条没有直接效力，但为成员国采取消除双重征税的措施提供了法律依据。1990年7月23日，共同体成员国的代表通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下简称“仲裁公约”）。该公约不同于共同体机构的二级立法，需经成员国批准。公约的目的在于避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则(arm's length pricing principle)对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。该公约于1995年1月1日生效，有效期为5年。欧盟业已决定将其延长。（注：欧盟于2002年5月3日决定延长该仲裁公约。该公约原本于1999年12月31日失效。但欧盟决定延长后，对原公约失效之日至决定延长之日间的争议具有追溯适用的效力。参见《涉外税务》，2002年第11期，页77中的环球税讯栏目。）
(3)采用“非法律文件”(non-acts)促进成员国税制协调。
除了制定二级立法之外，欧盟机构还使用“指南”(guideline)、“通报”(communication)等“非法律文件”来促进成员国税制的协调。这些文件不属于第249条的立法形式，或者说，这是欧盟的“软法”，它们通常界于具有法律效力和没有法律效力之间。尽管强制力不那么严格，但却产生实际效果，可能产生一定的法律效力。（注：斯奈德著：《欧洲联盟法概论》（宋英编译），北京大学出版社，1996年第1版，页48。）
比如，1997年，欧盟委员会的第564号“通报”中提出了反对成员国有害税制竞争的一揽子计划。（注：COM(97)564.）该计划的内容包括：制定一个商业税收行为守则(Code of Conduct for Business Taxation)；取消储蓄所得征税方面的扭曲措施；取消公司间跨境支付的利息和特许权使用费的预提税等。该计划为欧盟理事会采纳，并通过了商业税收行为守则(Code of Conduct on Business Taxation)。（注：O.J.1998 C 2/3.）该守则没有法律约束力，但属于成员国的政治承诺(political commitments)。欧盟成员国表示：不采取新的有害的税收措施；审查现行立法并修改相关有害措施；开展成员国间的税制磋商。为此，理事会还成立一个守则小组(Code of Conduct Group)来负责评估成员国的税收措施。（注：为评估某项税收措施是否是“有害的”，守则提出了下列标准：税收优惠只给予非居民或非居民从事的交易；税收优惠与国内市场隔离；给予税收优惠时是不考虑是否具有真实经济实质；核定跨国公司利润时背离国际普遍接受的原则；税收优惠措施缺乏透明度。）
除了上述方式外，欧盟还与其他国际组织合作还促进其成员国税制协调。比如欧盟成员国都参加了经合组织(OECD)。欧盟成员国之间的税收协定是以OECD税收协定范本为基础的。OECD2003年的新范本中的第27条是关于缔约国间税款征收合作的规定，这是对以往税务合作的突破。这也将对欧盟成员国的税务合作产生影响。（注：传统的税务合作一般限于税收情报的交换，或代为送达税务文件，但不涉及一国在本国为他国征税的问题。笔者认为，OECD的新税收协定范本对此的突破可能会对欧洲法院在Bachmann案中确立的税制配合原则产生影响。如果欧盟成员国间的税收协定采纳了OECD新范本的第27条，则意味着税款征收方面就建立了合作机制。在Bachmann案中，欧洲法院承认比利时作法的一个主要理由是一国对另一国的保险公司征税会被该另一国拒绝。不过，如果成员国间建立了税款征税合作机制，前面承认比利时作法的理由就不存在了。因此，欧洲法院是否会对税制配合理论进行进一步阐述，我们将拭目以待。）
结束语
综上所述，欧盟层面上税收法律的发展与共同市场的完善息息相关。通过欧盟机构和欧洲法院的努力，欧盟成员国的税制得到了一定程度的协调。但是，在欧盟成员国享有税收主权和现行立法机制的限制下，欧盟税法仍然与共同市场的要求存在差距。不过，欧盟并没有放弃协调成员国税制的努力。欧盟机构通过提出立法建议草案、颁布“建议”、“指南”、“守则”等文件来促进成员国进行税收协调的讨论。欧盟宪法草案也在立法程序上提出了新的建议。（注：欧盟宪法草案第三部分第三编第一章第62条在维持《共同体条约》第93条“一致同意”立法程序的基础上，赋予理事会以特定多数程序通过有关税务合作或防止间接税税务欺诈的措施。）因此，欧盟税法的发展是必然的。不过，欧盟税法的发展速度还取决于欧洲政治经济一体化的进程。欧盟税法的根本性发展需要成员国将税收主权上缴欧盟机构。但是，欧盟是否一定会发展成为一个联邦制国家，现在谁也无法作肯定回答。此外，成员国间教育、退休金和医疗等社会基本制度的差异也是各国税制不同的主要原因，这些制度在欧盟层面上的协调也是欧盟税法发展的前提。