增值税评估：一种新方法的构建，本文主要内容关键词为：增值税论文,新方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在电子税务迅速发展的今天，纳税评估应当考虑两项功能：一是规模效应；二是指标的自我修正。纳税评估的“规模效应”是指在评估条件设定的前提下，计算机可以对纳税人的相关材料进行自动的筛选，并得出比较准确的有关纳税人的完税信息。而“指标的自我修正”则是指评估系统能根据历史评估数据进行个案性的修改，以便达到更准确的评估。只有这样，纳税评估才能既提高评估效率，又增加为纳税人服务功能。为此，本文将在分析当前增值税评估方法及评估指标的基础上，提出一种符合上述要求的增值税评估新方法。
一、当前增值税评估方法分析
“税负对比分析法”是国家税务总局于2005年颁布的《增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标》（以下简称《增值税评估指标》）的第一种方法，也是许多评估指标，例如：税负差异率、应纳税额与工业增加值弹性、工业增加值税负差异率等指标的基础。目前也是各税务机关进行增值税纳税评估的主要方法。但是必须注意，“税负对比分析法”需要一个前提条件：纳税人申报的税基是真实的，否则就失去了对比分析的基础。
事实上，在两种情况下“税负对比分析法”是无效的：一是申报的税基正确，因而税收负担没有问题；二是申报的税基不正确，但税收负担也没有问题。就第一种情形来说，显然，如果纳税人能准确申报自己的税基，那么其应纳税额一般是没有问题的。而当纳税人属于第二种情况时，例如纳税人做两套账，通过一些精心计算，做到了虽然偷漏巨额税收，但纳税申报表中所反映的税收负担率与其他企业没有差异。所以，无论纳税人属于哪种情形，“税负对比分析法”作用都是有限的。相比较之下，税基评估却一定优于税负对比。
针对税基评估，《增值税评估指标》推荐了“能耗测算法”，即对纳税人评估期内的水、电、煤、气、油等能源、动力的生产耗用数据进行测算，利用单位产品能耗定额来测算纳税人实际生产、销售数量。“能耗测算法”在理论上是可行的，但在现实中却不一定有效：第一，有些产品的生产对上述能耗的依赖不是很强，甚至可能存在一些产品，这些产品的生产与上述能耗无关的情形，例如低能耗产品、无能耗产品。第二，所需数据不是来自企业同期会计资料，与以会计信息为主的现代征税制度不吻合。第三，在企业库存量变动较大，或企业产品工艺变动较大时，该方法数据的调整极为困难，因而难以对企业进行有效评估。第四，不能进行大规模的数据收集，该方法依赖于税务机关与相关企业直接接触，这在专家审核中是可行的，但在选案以前去掌握这些数据是不现实的。所以，笔者认为，虽然可以使用“能耗测算法”进行个案评估，但“能耗测算法”一定不能满足现代纳税评估“规模效应”要求。
二、以“直接消耗系数”构建新的增值税评估方法
（一）以“直接消耗系数”构建增值评估的理论基础
直接消耗系数，也称为投入系数，它是指在生产经营过程中产品部门的单位总产出所直接消耗的货物或服务的价值量。用公式表示为：
直接消耗系数体现了列昂惕夫模型[1]结构的基本特征，揭示了国民经济各部门之间的经济技术联系。直接消耗系数的取值范围在0与1之间，直接消耗系数越大，说明第j部门对第i部门的直接依赖性越强；反之，则越弱。
国民经济中的直接消耗系数是一个宏观变量，反映某一部门或行业内所有的企业生产同样一种产品所耗费的生产要素的数量，是一种社会平均消耗量，所以我们也可以将其称为行业单位产品消耗系数。行业单位产品消耗系数与企业消耗系数有如下关系：一是二者在性质上完全一致，他们的本质都是单位产品对生产要素的消耗；二是二者在数值上不完全一致。如果一些企业采用先进的生产技术或较高的管理水平，那么该企业的消耗系数低于行业消耗系数；反之，则高于行业消耗系数。但是，不管是什么企业，其单位产品消耗系数与行业消耗系数的偏离应该保持在一定的范围之内[2]，这种“偏离值的稳定性”正是我们构建产品“直接消耗系数”增值税纳税评估的理论基础。
（二）以“直接消耗系数”构建增值税评估指标
由于行业消耗系数是根据纯部门（即产品部门）原则计算出来的，其数值在一定时期内具有一定的稳定性。而且国家统计局定期编制投入产出表，公布各种产品的直接消耗系数，因而能够比较方便取得。税务部门可以将消耗系数作为比较参数，对企业申报的应税数量进行评估。
假定某企业使用n种生产要素，并具有生产函数Y＝F（
，其中，Y为产量，X为生产过程中所使用的“重要”生产要素。这里所说“重要”即指直接消耗系数大于零。同时为便于分析，进一步假定：
（1）在某一时期内，行业内的企业竞争处于均衡状态，技术水平保持稳定；
（2）行业内的企业只生产一种产品，生产该产品的投入要素是共同的知识；
（3）本期生产等于本期销售，即产品库存变动为零；
（4）不考虑税收优惠。
在一个较短时期内，如几个月或一年，一个行业的技术水平是相对稳定的，这种“稳定”不仅表现在资本劳动比（K/L）的数值不变，而且产值与要素的比（Y/X）也基本不变，这是本评估法所依赖的基础。当然，如果时间延长，则技术水平是变化的。行业内的各个企业也可能生产多种产品，但是按成本会计原则，生产费用也可以按一定的方法摊入到不同的产品中去，因此，企业生产的每种产品所耗费的生产要素在理论上也可以各自分开，所以，这里可以只考虑一种产品的情形。另外，如果本期生产等于本期销售，且不考虑税收优惠，那么，企业本期总产出等于本期课税数量。
那么，根据消耗系数的特点，我们可以得出如下结论：
第一，企业消耗系数是企业是否正常纳税申报的重要评估指标。因为不正常经营企业的消耗系数与行业消耗系数不一致，而正常经营企业则存在如下关系：
第二，P值是进行增值评估选案的重要指标。因为正常经营企业的P值趋近于零，而非正常经营企业的P值不等于零，P值越大，偷税的可能性越大。因而，如果要求从一定的样本容量中抽取一部分样本进行税务稽查，那么可以肯定，样本中P值最大的企业其偷漏税的可能性最大。
（三）以“直接消耗系数”增值税评估在实践中的应用
1.增值税评估模型在应用中的几个问题。
在运用上述消耗系数进行增值纳税评估，还要注意以下几个问题：
第一，重要生产要素的选择不应过多。为了使评估理论具有一般性，我们使用了一般生产函数，企业所消耗ｎ种生产要素。事实上，在评估实践中，由于各种生产要素在产品中所占分量是不同的，因而其各种消耗系数数值有大有小。在生产技术水平比较稳定的情况下，主要生产要素的消耗与总产出的关系也比较稳定。所以，我们并不需要对企业产品消耗的所有生产要素进行比较和评估，而只需将注意力放在若干种对产品成本产生较大影响的生产要素上面，例如消耗系数在某个数值以上原材料进行比较，甚至可以是会计科目归集的生产要素，例如：直接材料、直接人工、燃料和动力等进行比较。
第二，企业总产出与企业应税数量及应税收入是不同的概念，需要进行适当的调整。根据增值税税法规定，企业生产但还没有销售的完工产品不用交纳增值税，而且当期计税销售额是以价值表示的总产出，所以三者的关系为：
以产量表示企业总产出＝当期销售数量+期末库存产量－期初库存量
企业应税数量＝当期销售数量－当期免税数量计税销售额＝企业应税数量×计税价格
第三，企业生产多种产品条件下的纳税评估。现实中很少有企业仅生产一种产品，但是企业生产的每种产品对某些主要生产要素的消耗系数是不会变化的，所以，如果选择的“重要”生产要素恰当，那么，以消耗系数为基础的评估不会影响评估的准确性。
2.一个简单的增值税评估模型。
假设企业在生产某种产品时，主要使用了以下4种生产要素：直接材料、直接人工、燃料动力和制造费用，征税人评估和纳税人申报的生产要素分别为
3.增值税简单评估模型的应用举例。
某生产企业本月生产销售并申报纳税的甲产品为600件，并假定这个企业只耗费四种生产要素，其他核算项目都规范且无误，库存商品数量稳定不变，其产品成本计算单见表1[4]。
如果单独从成本报表上看，是看不出问题的，但若把这张成本计算单还原为单位产品的实物耗费，那么其结果是让人吃惊的。假定当月直接材料单价为5元/公斤，直接人工4元/小时，燃料和动力费用为0.5元/度，并假定每种生产要素都同等重要，即权数均为0.25，还原后的生产要素消耗和偏离系数见表2。
应予补报课税数量937－600＝337（件）
如果企业生产的产品都已经销售，那么，企业必须补报337件产品的增值税。为此，征税机关也可以要求企业提出自己免于纳税的理由，或者由税务机关直接实施稽查。事实上，如果没有其他原因，那么本例应当是该企业利用材料计价方式不同而实施的偷漏税，具体为：期初的成本价格较高，期初的直接材料单价为10元/公斤，直接人工5元/小时，燃料和动力1元/度，该企业以期初的成本价格作为本期产品成本价格造成多列成本，并实施账外经营的偷税行为。
三、增值税评估指标的修正及置信区间
（一）增值税评估指标的修正
虽然以消耗系数和偏离系数作为评估指标，可以对增值税纳税情况进行评估，但这些评估指标在两种情形下必须进行修正：
第一，企业技术水平与行业技术水平不一致。例如，某企业因为偏离系数异常而进入专家评估范围，并被实施税务稽查，但稽查的结果是该企业不存在偷漏税，那么，这种偏离系数异常而没有查出偷漏税的原因只有两种情况：一是该企业生产技术水平与行业生产技术水平不一致；二是税务机关稽查结果不正确。在此我们假定：是因为技术水平不一致而导致稽查结果不正确，为此我们可以对评估指标进行修正。
假定经稽查，某企业的偏离系数不为零，其原因是因为该企业的消耗系数高于行业水平，那么企业的这组消耗系数
就成为企业特有的消耗系数而被计算机记录下来，并成为以后对该企业实施增值税评估的依据，即令
＝，使偏离系数为零。
显然，经修正后的消耗系数可以反映企业的生产技术水平，因而成为进一步评估该企业增值税的依据。
第二，行业技术水平提高。在短期内，行业消耗系数是不变的，但在长期中，随着行业技术水平的提高，行业边际产出呈上升、消耗系数呈下降趋势，因此，行业消耗系数必须不断的修正。当然，对单个企业来说，行业消耗系数的修正并不影响对企业的评估，因为企业的消耗系数不管在任何时候都应与行业的消耗系数保持一个允许的偏离范围，如果超出这个范围，那么是不允许的。
（二）置信区间及预警值的估计
假定根据历史稽查资料，某税务部门所管辖范围内有n家企业，每家企业所生产的产品主要材料的总偏离系数
由此，我们可以得到预警值，为计算机选案及专家评估奠定基础。当然，上述置信区间的估计需要一个参数k，我们认为这可以通过历史上的稽查统计资料进行估计。
（三）发挥增值评估规模效应的基本要求
以消耗系数进行增值税评估，与传统的评估方法相比较，有如下优点：一是所需资料比较容易取得。行业产品消耗系数和企业产品消耗系数，可以通过国家投入产出表和通过分析企业成本会计报表获得；二是评估方法比较科学。投入产出的消耗系数具有稳定性，既不受企业生产结构变化，也不受经济波动的干扰，且能够还原应税收入，得出较为准确的应税数量；三是能进行自我修正、具有规模效应功能。根据上述设计的消耗系数、偏离系数，不仅能进行自我修正，而且可以编制成计算机语言，建立计算机自动评估选案系统，产生规模效应；四是可以估计置信区间和探索预警值。
但是，由于我国目前的征税现实，要发挥计算机自动评估的作用，还需要做好以下工作：
第一，重视以消耗系数为基础的增值税评估思路，在《增值税纳税申报表》，明确要求企业提交生产成本类报表。第二，企业应当按商品消耗的主要成本要素申报生产成本信息。第三，税务机关必须及时掌握行业消耗系数，并把行业消耗系数和企业申报的消耗系数编制成计算机程序，生成纳税评估系统，并建立纳税信息搜索系统，这样才能使计算机自动完成纳税评估。