浅析融资租赁承租人会计处理关键步骤的操作，本文主要内容关键词为：承租人论文,会计处理论文,步骤论文,融资租赁论文,关键论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
租赁会计是企业会计核算的一项重要内容，而融资租赁会计又是租赁会计的重心和难点。如何解决融资租赁会计中承租人、出租人的具体操作问题，已成为广大会计工作者开展融资租赁业务的当务之急。为此，本文结合具体实例，就操作融资租赁中承租人会计处理的关键步骤谈谈笔者自身教学与实践的体会，以飨读者。
一、实例资料
1.2008年12月26日，甲股份有限公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同的主要条款如下：
(1)租赁标的物：塑钢机。
(2)租赁开始日：租赁标的物运抵甲公司生产车间之日(2009年1月1日)。
(3)租赁期：2009年1月1日至2011年12月31日，共36个月。
(4)租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金150000元。
(5)该塑钢机在2009年1月1日的公允价值为380000元(与账面价值相同)。
(6)租赁合同规定的年利率为8％(乙公司租赁内含利率未知)。
(7)承租人的担保余值为10000元。
(8)该塑钢机为全新设备，预计使用年限为5年。
(9)该塑钢机到期归还给出租方(乙公司)。
2.甲股份有限公司对租赁固定资产的相关规定：
(1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。
(3)在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属租赁项目的手续费、差旅费等5000元。
3.要求：根据上述资料，对甲股份有限公司该项租赁业务进行会计处理。
(已知：年金现值系数PA(3,8％)＝2.577，复利现值系数PF(3,8％)＝0.794；PA(3,9％)＝2.531；PF(3,9％)＝0.772；PA(3,10％)＝2.487；PF(3,10％)＝0.751；PA(3,12％)＝2.402；PF(3,12％)＝0.712)
二、会计处理关键步骤的操作
解析：依题意可知，甲公司是该项租赁业务的承租人，要对甲公司该项租赁业务进行会计处理，就必须根据该租赁经济业务发生时间的先后顺序进行如下关键步骤的具体操作。
第一步，租赁开始日，判断租赁的类型。
这一步是租赁会计的突破口。如何判断租赁的类型？这需要一个判断的标准，我们的判断标准只能依据租赁准则的规定。租赁准则规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁，否则就是经营租赁：
(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
(2)租赁期届满时，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
(3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。需要注意的是，这里所说的“大部分”一般是指租赁期占租赁资产较新情况下使用寿命的75％以上(含75％)，如果租赁资产在开始租赁前已使用的年限超过了该资产全新时可使用寿命的大部分(75％以上)时，即使租赁占租赁资产剩余使用寿命的大部分，也不应确定为融资租赁，而应确定为经营租赁。
(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值、出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。需要注意的是，这里“几乎相当于”一般应在90％以上(含90％)。
(5)租赁资产的性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
本例中，我们在判断标准时，依题设条件，第1条、第2条及第5条标准无需运用，接下来我们看第3条标准是否可适用。根据资料，甲公司的租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60％(＜75％)，因此，不适用。剩下的只有第4条标准，在这里我们需要计算承租人租赁开始日最低租赁付款额的现值，而该现值的计算又取决于最低租赁付款额的确定。租赁准则定义最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
在实务中，最低租赁付款额的确定应视租赁合同规定的内容不同来确定其构成，具体来说又包括两种情形：
若租赁合同中规定承租人在期满时有优惠购买权，则最低租赁付款额＝承租人支付的租金总额＋期满时支付的优购价。
若租赁合同中没有规定承租人在期满时有优惠购买权，则最低租赁付款额＝承租人支付的租金总额＋承租人或与其相关的第三方担保的资产余值＋支付的其他款项(如未能续租或展期罚款等)。
根据本例资料，甲公司最低租赁付款额的构成符合第2种情况，因此，甲公司的最低租赁付款额＝150000×3＋10000＝460000(元)。
由此可得：甲公司最低租赁付款额的现值＝150000×PA(3,r)＋10000×PF(3,r)
上式中的r是计算最低租赁付款额的现值时所使用的折现率。根据租赁准则规定，该折现率的选择程序是：承租人能够取得出租人租赁内含利率的，应当采取租赁内含利率作为折现率；否则应采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同也没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
因此，本例甲公司最低租赁付款额的现值＝150000×PA(3,8％)＋10000×PF(3,8％)＝150000×2.577＋10000×0.794＝394490(元)。
而租赁开始日租赁资产的公允价值：90％×380000(公允价值)＝342000(元)
因394490＞342000，故租赁开始日甲公司最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值，满足了第4条标准。于是，我们可以下结论，甲公司的该项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，租赁开始日，确定租赁资产、长期负债的入账价值，并作出账务处理。
根据租赁准则规定：
(1)承租人租入资产的入账价值＝租赁开始日租赁资产的公允价值及最低租赁付款额的现值两者中的较低者＋承租人发生的初始直接费用。本例中，甲公司租入资产的入账价值＝380000＋5000＝385000(元)。
(2)承租人长期应付款的入账价值＝承租人的最低租赁付款额。本例，甲公司的“长期应付款”的入账价值＝460000(元)；而未确认融资费用的金额＝最低租赁付款额－租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，本例，甲公司未确认融资费用的金额＝460000－380000＝80000(元)。
账务处理如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 385000
未确认融资费用 80000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 460000
银行存款 5000
第三步，分摊确认各年的融资费用，并作出账务处理。
该步是承租人会计核算的核心问题。租赁准则规定，未确认融资费用的摊算应采用实际利率法。而实际利率即分摊率的选择具体又包括以下四种基本思路：
(1)若承租人是以出租人的租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产的入账价值基础的，则应当以租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
(2)若承租人是以租赁合同规定的利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产的入账价值基础的，则应当以合同规定的利率作为未确认融资费用的分摊率。
(3)若承租人是以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产的入账价值基础的，则应当以银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
(4)若承租人是以租赁资产的公允价值作为入账价值基础的，则应重新计算分摊率。该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
本例中，甲公司租入资产的入账价值基础是租赁开始日租赁资产的公允价值，因此，根据上述规定，分摊率需重新计算，列算式如下：
150000×PA(3,r)＋10000×PF(3,r)＝380000
先取r＝9％，得：150000×PA(3,9％)＋10000×PF(3,9％)＝150000×2.531＋10000×0.772＝387370＞380000
后取r＝10％，得：150000×PA(3,10％)＋10000×PF(3,10％)＝150000×2.487＋10000×0.751＝380560＞380000
再取r＝12％，得：150000×PA(3,12％)＋10000×PF(3,12％)＝150000×2.402＋10000×0.712＝367420＜380000
可见，r介于10％至12％之间，采用内插法计算r：
(10％－r)/(10％－12％)＝(380560－380000)/(80560－367420)
求得：r≈10.085％
然后，列出“未确认融资费用分摊表”。
账务处理如下：
2009年12月31日支付当年租金、确认当年的融资费用时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 38323
贷：未确认融资费用 38323
2010年12月31日、2011年12月31日的账务处理同2009年12月31日，只是确认融资费用的金额不同而已(见上表)，略。
第四步，期末对租赁资产计提折旧，并作出账务处理。
由于在租赁开始日，承租人根据实质重于形式的要求，将租入的资产作为固定资产入账了，因此，根据固定资产的核算方法，承租人还应按期对融资租入资产计提折旧。这里需要注意两个问题，一是选择折旧政策，二是确定折旧期间。
(1)对于折旧政策，租赁准则规定，承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。至于应提折旧的总额，应视租赁合同中是否存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产的担保余值而定。
(2)对于折旧期间，租赁准则规定，承租人若能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，则应当在租赁资产的使用寿命内计提折旧；反之，则应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
本例中，租赁合同条款的第9条规定，该塑钢机到期归还给出租方(乙公司)，承租人在期满时不能取得该塑钢机的所有权，因此，甲公司只能选择租赁期3年作为折旧的年限，采用年限平均法计提其折旧。
假设甲公司按年计提固定资产折旧，则该塑钢机每年应计提的折旧额＝(385000－10000)/3＝125000(元)。
账务处理如下：
借：制造费用 125000
贷：累计折旧——融资租赁资产折旧 125000
第五步，在租赁期届满时分别情况作出账务处理。
(1)若承租人将租赁资产归还给出租人，因最低租赁付款额的构成一般都含有承租人或与其有关的第三方对租赁资产的担保余值，故账务处理应一方面冲减“长期应付款——应付融资租赁款”，另一方面转销“累计折旧”和冲销“固定资产——融资租入固定资产”。
(2)若承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应账务处理。若租赁期届满时没有续租，则根据租赁合同规定需向出租人支付违约金，承租人应借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。
(3)若承租人选择优惠购买租赁资产，由于最低租赁付款额的构成中含有应支付的优购价款，因此，承租人在支付优惠购买价款时，账务处理应一方面冲减“长期应付款——应付融资租赁款”，贷记“银行存款”科目，另一方面还应将“固定资产”账户的“融资租入固定资产”明细户转入自有固定资产的明细户。
本例是属于第1种情况，账务处理如下：
借：长期应付款——应付融资租赁款 10000
累计折旧——融资租赁资产折旧 375000
贷：固定资产——融资租入固定资产 385000
三、结束语
综上所述，只是笔者对融资租赁业务中承租人会计处理几个关键步骤操作的理性认识和阐析，并非承租人全部业务会计处理的概括，还恳望广大会计工作者在实际工作中遇到具体问题进行具体分析。只要我们抓住重点，准确领会准则的相关规定，一些问题就会迎刃而解，就可以得心应手地开展融资租赁业务的会计工作。
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