企业资产重组的三种筹划方案，本文主要内容关键词为：资产重组论文,三种论文,方案论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
A公司是一家大型生产企业，由于市场需求增加，产品供不应求，准备扩大生产能力。B公司是一家与A公司经营范围相类似的生产企业，但B公司由于经营管理不善已连续几年亏损，经营困难，正在积极寻求企业重组。
A公司欲满足扩大生产经营的需要，于2011年12月20日与B公司协商重组，确定与B公司的重组日为2011年12月31日，重组日B公司数据如上表。
实收资本1000万元，未分配利润-500万元(在税法规定的弥补期限内)。B公司为重组支付评估审计费10万元，重组基准日资产总额已剔除评估审计费。为此，可设计3种方案。假定契税税率为3%，2011年12月31日国家发行的最长期限国债利率为3.54%，存货的增值税税率为17%。
B公司股东为正信公司和自然人刘海,B公司的注册资本为1000万元，正信公司和刘海对B公司投资的计税基础分别为700万元和300万元，股权比例为70%和30%。
A公司与B公司不存在任何关联方关系。
用8600万元现金购买非现金资产
A公司直接用8600万元现金购买B公司的非现金资产。
B公司纳税情况
A公司取得B公司资产的计税基础为以公允价值计量，与会计入账价值一致，不产生差异。
用2600万元现金进行整体购并
A公司用2600万元现金对B公司进行整体购并(吸收合并)，B公司解散，A公司取得B公司的所有资产和负债。
B公司涉税事项分析
将设备和存货转移到A公司不缴纳增值税。
根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定：增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
将办公楼转移到A公司免征营业税及土地增值税。
《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)中规定：企业整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。上述办公楼从B公司转移到A公司免征土地增值税。
B公司清算所得应纳企业所得税。
根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条第四款第二项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第二条第二款：“企业重组中需要按清算处理的企业，应进行清算的所得税处理”。第四条：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”之规定，B公司清算应纳企业所得税为[9600-8000-10-(7000-7100)-500]×25%=297.50。
B公司整体资产转让后股东权益价值=2600.00-297.50=2302.50
B公司的股东涉税处理：
对于正信公司来说，股权转让涉及企业所得税。
确认股权转让所得为2302.50×70%-700=911.75
企业所得税=911.75×25%=227.94
股权转让涉及营业税。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)第二条：对股权转让不征收营业税。股权转让非营业税征税范围，不征营业税。
对于刘海个人来说，股权转让应纳个人所得税。我国规定股息所得和股权转让所得应纳个人所得税，税率为20%。股权转让应缴纳的个人所得税为[(2302.50×30%)-300]×20%=78.15万元。
A公司纳税情况
契税不需要缴纳。
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)规定：两个或两个以上的企业依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
印花税需按规定缴纳。
根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第一条关于资金账簿的印花税的规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
A公司总的注册资本和资本公积增加金额为2600万元；应纳印花税为1.30万元(2600×0.5‰)。
A公司实际支出9601.30万元(2600万元现金、承担7000万元负债及印花税1.30万元)。
A公司的会计处理：
借：现金 1000存货 2500
固定资产——办公楼 3600
固定资产——设备 2500
贷：银行存款 2600
负债 7000
上述合并属于非同一控制下的吸收合并，符合一般性税务处理条件。A公司取得B公司资产的计税基础以公允价值计量，与会计入账价值一致，不产生差异。
从A公司来看，方案三比方案二少支出46.79万元，比方案一少支出154.99万元，支出的减少是通过降低税金支出带来的。
从B公司来看，方案三比方案二增加股东权益248.46万元，比方案一增加股东权益941.84万元，股东权益的增加是通过降低所得税、营业税、契税、城建税及教育费附加、土地增值税等带来的。
通过以上案例可以看出，企业在资产重组过程中，应将个别或单项资产转让行为转化为企业资产整体交易，这样不仅可以利用税收给予的优惠降低企业的并购成本，还可以通过选择不同的并购融资方式减少企业资金流出，降低企业财务风险。企业在不完全具备整体转让条件的情况下，应积极创造条件转化为企业整体转让，通过合理的税务筹划来降低企业资产重组成本。
用股份、现金和非现金资产进行控股合作
A公司拟向正信公司和刘海支付自身公司的股份(公允价值为2300万元)；支付刘海现金50万元和公允价值为100万元的商住楼(该商住楼原购入价为50万元，其中含土地使用权成本10万元；账面价值40万元；计税基础为35万元，旧房评估费0.5万元，房产重置成本为30万元，成新率为80%)，支付正信公司50万元的现金和公允价值为100万元的存货(该存货账面价值为100万元，计税基础为110万元)。(A公司总支付价2600万元，为B公司净资产公允价值2600万元(9600-7000))。即A公司以股份和现金、非现金资产对B公司进行100%控股合并。
B公司涉税情况
营业税、土地增值税不需要缴纳。这是因为控股合并时，B公司资产负债并未发生转移，产权未发生变化。
企业所得税需缴纳。A公司以股份和现金及非现金资产控股合并B公司，根据支付方式计算特殊税务处理的比例：
收购企业A公司购买的股份占被收购企业B公司股份的比例=100%＞75%；
收购企业A在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的比例=2300/2600×100%=88.46%＞85%;
假设其他条件也符合(财税[2009]59号)股权/资产收购的特殊性税务处理的规定，则上述A公司交易中的股份支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。
对于B公司(被收购企业的股东)来说，非股权支付(300万元的现金和非现金资产)确认所得=(2600-900)×300/2600=196.15。
非股权支付对应的资产转让所得税=196.15×25%=49.04。
股权支付(2300万元的股份)不确认所得税。
B公司取得A公司股权的计税基础=900-300+196.15=796.15。
B公司控股合并后股东权益价值为：2550.96万元(2300万元股权+300万元现金及非现金资产-49.04万元所得税)。
A公司涉税事项
A公司转移商住楼应视同销售，需要缴纳营业税、印花税、土地增值税和企业所得税。
营业税。根据《营业税暂行条例》第一条和第三条规定：A公司转移商住楼获得了B公司的资产，该行为应当缴纳营业税及附加为100×5%×(1+7%+3%)=5.5。
印花税。根据《印花税暂行条例》及其实施细则和《关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)规定：转让房地产应纳印花税，税率为0.05%。A公司应缴印花税为100×0.05%=0.05。
土地增值税。依据财税[1995]48号文件规定，转让旧房时土地增值税扣除项目包括转让时的缴纳的印花税和营业税及附加以及评估费、支付的地价款和旧房重置成本。
A公司可以扣除的金额包括重置成本、土地取得价、营业税及附加、印花税和评估费，但不能扣除购置时已缴的契税。A公司可以扣除金额为30×80%+10+5.5+0.05+0.5=40.05，增值率为(100-40.05)÷40.05×100%=149.68%，应缴土地增值税为59.95×50%-40.05×15%=23.97。
企业所得税。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定：外购资产视同销售确认收入时，可按购入时的价格确定销售收入。
应纳税所得额=50-35-5.5-0.05-23.97-0.5=-15.02，上述转移房地产形成的亏损可以由其他盈利金额弥补。
所以，A公司转移别墅需缴纳税款=5.5+0.05+23.97=29.52。
A公司转移存货需视同销售缴纳增值税和企业所得税。
增值税。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款规定：“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，视同销售货物。”转移存货应纳增值税为100×17%=17万元。
印花税。根据《印花税暂行条例》及其实施细则和《关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)规定：销售存货应纳印花税，税率为0.03%。
A公司应缴印花税为100×0.03%=0.03。
企业所得税。应纳税所得额为100-110=-10。上述转移存货形成的亏损可以由其他盈利金额弥补。
所以，A公司转移存货需缴纳税款17.03。
A公司可以利用B公司未弥补亏损抵减以后年度应纳税额，抵减限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=2600.00×3.54%=92.04。
A公司实际支出9554.51万元(2300万元股票+300万元现金+46.55万元税费-92.04万元所得税抵减+承担7000元负债)。
A公司会计处理：
借：长期股权投资2600
贷：股本 2300
现金 100
存货 50
固定资产 50
而长期股权投资的计税基础=8000-7100=900,这就产生了应纳税时间性差异，应确认递延所得税负债425万元((2600-900)×25%)。
借：所得税费用 425
贷：递延所得税负债 425
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