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本文基于《审计项目质量控制办法》（以下简称6号令）讨论审计作业过程的质量控制。
审计方案的质量控制
一、对审计方案的质量控制首先要确定审计目标。审计目标是指审计组办理审计项目所要完成的任务，是审计工作力争实现的结果。在一个审计项目中，明确了审计目标就明确了审计的方向。审计质量就是审计结果达到审计目标的有效程度，有效程度越高质量就越高。确定审计目标，应当考虑下列因素：
1.法律、法规、规章的规定及相关政策；
2.政府、审计机关、有关部门对审计项目的要求；
3.被审计单位的有关情况；
4.审计组成员的业务能力、审计经验；
5.审计的时间和经费预算；
6.其他需要考虑的因素。
审计目标的确定决定了审计质量控制标准的选择。审计方案的审核人员应根据审计目标选择审计质量控制标准。审计质量控制标准是为实现审计目标提供保证的，审计每一个环节都是为实现审计目标服务的，审计目标是影响审计质量控制水平的决定性因素。所以说审计质量的底线是实现审计目标。当审计人员执行的是一项财务报表审计，如果没有发现大案要案线索，并不一定说明审计质量差。但是审计人员如果不能对这份财务报表的公允性，真实性发表审计意见，那么其审计质量就一定是差的！所以请大家切记：以目标为导向。
二、对审计方案的质量控制还包括审核和调整。6号令规定：审计组所在部门负责人应当对审计实施方案进行审核，审核的内容包括：
1.审计目标的可行性；
2.重要性水平确定和审计风险评估的合理性；
3.审计范围、内容和重点的适当性；
4.审计步骤和方法的可操作性；
5.时间安排的合理性；
6.审计分工的恰当性；
7.其他需要审核的事项。
当遇到特殊情况时，应当及时调整审计方案，并报经所在部门负责人或审计机关分管领导批准。特殊情况包括：
1.审计工作方案调整的；
2.审计组在对被审计单位内部控制测评后，认为需要调整审计重点、步骤和方法的；
3.审计组人员发生变化，足以影响审计实施方案执行的；
4.审计中发现重大违法案件线索，需要改变审计内容和重点的；
5.审计范围受到限制，不能正常开展审计工作的；
6.其他需要调整的。
此外，6号令明确了方案编审过程中的责任：审计机关分管领导对审计实施方案所确定的审计目标的恰当性负责；审计组所在部门负责人对审计范围和重点的适当性负责；审计组组长对审计内容的适当性、步骤和方法的可操作性负责；审计组成员对审前调查过程中形成的有关记录的真实性和完整性负责。由于审计实施方案编制、调整不当，造成重大违规问题应当查出而未能查出的，有关人员应当承担相应责任。
审计证据的质量控制
审计证据，是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。6号令第三十条明确规定：审计人员应当按照审计实施方案确定的具体审计事项，在实施审计过程中收集审计证据。审计人员在审计实施过程中，要围绕审计目标按照审计质量控制标准的要求收集审计证据，并且针对审计目标不断对证据进行评价和鉴定，围绕审计目标，对收集的证据进行分析归纳，提出初步的审计意见和结论。审计证据收集的过程，就是证实审计目标的过程。6号令第三十二条所说的审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性，都是针对审计证据对于审计目标的证实能力来说的。客观性是指审计证据必须是客观存在的事实材料；相关性是指审计证据与审计事项之间有实质性联系；充分性是指审计证据足以证明审计事项并形成审计结论；合法性是指审计证据必须符合法定种类，并依照法定程序取得。
一、关于审计证据的盖章问题。我们先了解一下有关法规。6号令规定对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，应当在审计工作底稿后附有审计证据支持。6号令的第三十八条规定：审计人员取得审计证据，应当由证据提供者签名或者盖章；不能取得提供者签名或者盖章的，审计人员应当注明原因。不能取得签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效。第三十九条规定：取得的审计证据数量较大的，可以编制汇总的审计证据，由证据提供者签名或者盖章。
审计证据准则第八条规定：审计人员收集的有关违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要事项的审计证据，应当由有关单位、人员签名或者盖章。第九条规定：审计人员对证据提供者拒绝签名或者盖章的审计证据，应当注明拒绝签名或者盖章的原因和日期。拒绝签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效。
在实际操作中，我们要求一律盖公章。但笔者在相关文件中没有找到其出处，这就给审计取证带来了一定的难度。笔者查阅了最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》中对提供证据的要求，认为只要按照其第十条、第三十五条、第五十七条、第五十八条、第五十九条、第六十条（条文略去）的要点取证，就不会出问题。但此问题还有待于审计准则的修改和我们对相关法律法规的进一步学习领会。
二、关于过度取证和证据缺失问题。审计人员都清楚，审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。客观性、合法性比较容易把握，相关性和充分性则很容易使审计人员困惑。与审计事项之间有实质性联系的审计证据和足以证明审计事项并形成审计结论的审计证据应该不是唯一的，如果具有相关性和充分性的审计证据同时具有唯一性，那取证也会变得相对简单得多，只要找到它就解决问题了。但是，我们在审计中总觉得与审计事项有联系、能证明审计事项的证据有若干甚至很多，即便在同一问题的取证上，不同的审计人员可能收集不同的审计证据。有的审计人员在取证之前没有系统地分析决策，盲目取证、凭经验取证，与审计具体目标及审计事项缺乏联系的，与要查处的主要问题关系不大的，或者无关的审计证据收集了很多，甚至还产生重复和互相矛盾的材料，证据力不足，难以支持审计结论。加之取证后未能就取证资料进行系统地分析整理，甚至有些工作底稿后的审计证据的逻辑关系混乱，使得归纳整理时面临很多困难，无形中浪费了审计成本。
那么，取证到什么程度就算充分了？这与审计目标有关，审计目标不同，对充分性的要求不同。还有非常重要的一点是：审计人员的职业判断能力对审计取证的质量有着重大影响。比如在财务审计中，审计人员所收集的证据大部分是会计资料，其反映的是会计信息，会计信息就是用会计的语言描述一个企业或单位在一定时期内所发生的所有经济活动。所以审计人员要收集的证据就是与审计事项相关的经济活动的记录载体。我们不必把取证想象得很复杂，其实有些关键性证据并不难取得。审计实践中出现的许多质量问题，并非源于或不完全源于技术上或程序上的失误，而是由审计人员的工作态度不当、职业责任感不强所致。笔者的体会是：你所获得的证据可以把与审计事项相关的经济活动发生的时间、地点、人物、经过和结果全部描述清楚了，取证的充分程度就合适了。
建议大家在取证之前要分析思考，想清楚了再做。要搞清楚我们查的审计事项的审计目标是什么？与这一审计事项相关的经济活动的流程应该是怎样的，在这个过程中会产生哪些具有法律效力的文件、资料或实物证据。在取证过程中，要严格遵守法律法规规定的审计取证程序去收集证据。要增强职业敏感性，提高职业判断能力和水平，不随意放弃审计取证过程中发现的各类问题线索；熟练掌握常用的7种取证方法，合理运用这些方法收集证据。取得审计证据之后要进行认真的整理，这是审计证据质量控制的关键环节。
审计人员最初收集到的审计证据可以说是分散的、个别的，为了形成和提高其证明力，一定要去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里地认真分析整理。首先，要对各个证据进行具体分析，审查其来源是否可靠，内容是否真实、完整，形式是否合法。剔除与审计事项无关、无效、重复、冗余的证据；其次，要对全部审计证据进行综合分析，要把证据和证据之间的内在联系，把证据与经济活动之间的联系有机结合起来，注意寻找证据与事实的关联性；最后要排除各种疑问和矛盾，对认为有异议的审计证据应该进行核实，对确有错误和偏差的，应该进行更正，并重新取得审计证据，从而确保得出的审计结论是正确的、唯一的。
审计日记和审计工作底稿的质量控制
6号令对审计日记和审计工作底稿的要素、填写内容和填写要求以及对日记和底稿的复核讲得很清楚了，在此不必赘述。笔者只是要强调：我们在描述审计事项的事实时一定要与审计证据所描述的相一致。就是说，我们用汉语言文字描述的事实要和用会计语言描述的事实相一致。
审计报告的质量控制
审计报告是审计的最终产品，它体现着审计工作的成果。6号令对报告的要素、内容及复核都有明确的规定，笔者想重点梳理一下审计评价和处理处罚。
一、审计评价。按照6号令和审计事项评价准则，审计机关应当根据不同的审计目标，以审计结果为基础，对被审计单位财政收支、财务收支真实、合法和效益情况发表评价意见。审计机关只限于为实现审计目标所确定的审计事项发表审计评价意见，而对审计过程中未涉及、审计证据不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不发表审计评价意见。
1、真实性评价，指对被审计单位的会计处理遵守相关会计准则、会计制度的情况，以及相关会计信息与实际的财政收支、财务收支状况和业务经营活动成果相符合的程度做出的评价。审计人员要区分不同情况进行真实性的评价：
如果审计中没有发现且经过专业判断认为被审计单位不存在重要的不真实的事项，可以评价其真实地反映了其财政、财务收支情况。
如果审计发现有个别重要的（超过重要性水平的）不真实事项，但不影响总体上反映其财政、财务收支情况，可以评价其基本真实地反映财政、财务收支情况，同时指出其存在的问题。
如果审计发现被审计单位会计信息严重不实，总体上不能合理地反映其财政、财务收支情况，应当评价其不能真实地反映其财政、财务收支情况，同时要说明原因。
2、合法性评价，指对被审计单位的财政、财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件所做出的评价。审计机关根据被审计单位是否存在违反国家规定的财政、财务收支行为，以及违规的严重程度区别不同情况做出评价：
如果审计中未发现被审计单位存在重要地违反国家规定的财政、财务收支行为，可以认为其较好地遵守了有关财经法规。
如果审计中发现被审计单位存在个别重要的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，可以认为其除该事项外，基本遵守了有关财经法规。
如果审计中发现被审计单位存在严重的违反国家规定的财政收支、财务收支的行为，可以认为其未能遵守有关财经法规。
3、效益性评价，指对被审计单位的财政、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价。经济是指被审计单位经济活动是否做到了节约；效率是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。
审计机关在作效益性评价时，首先应当说明被审计单位经济活动所产生效益的实际情况，同时揭示与有关评价标准进行对照的结果。评价标准可以使用预算或计划指标、历史指标、同行业先进指标等。评价时应当对有关评价标准的选择依据和具体内容做出说明。
二、审计处理处罚。审计终结后，审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法予以处理、处罚的，依法做出审计决定，制作审计决定书；或者向有关主管机关提出处理、处罚建议。审计处理、处罚决定，由审计机关遵循公正、公开的原则依法实施。
1、审计处理，指审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为采取的纠正措施。审计处理的种类有：责令限期缴纳、上缴应当缴纳或上缴的财政收入；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令冲转或者调整有关会计账目；依法采取的其他处理措施。
2、审计处罚，指审计机关依法对违反国家规定的财政收支、财务收支行为和违反《审计法》的行为采取的处罚措施。审计处罚的种类有：警告、通报批评；罚款；没收违法所得；依法采取的其他处罚措施。
对于处理处罚我们现在的主要依据就是审计法和财政违法行为处罚处分条例。
审计项目质量责任
审计质量是审计永恒的主题。明确责任、加强控制、责任评估、责任追究都是提高审计质量的手段。6号令不仅明确了审计质量的内容及标准，审计质量责任划分及控制，同时也明确了审计质量评估及责任追究。
6号令规定：审计机关设立审计项目质量检查委员会，负责评估和追究审计项目质量责任。
审计组成员、审计组组长、审计组所在部门负责人、法制工作机构负责人和复核人员、审计机关领导在执行审计项目过程中，违反审计法规、国家审计准则和本办法有关审计项目质量控制规定的，应当追究相应责任。还规定了追究质量责任的处理形式：责令改正错误；告诫、批评教育；责令书面检查；通报批评；停职培训、转岗；情节严重的，按照有关规定给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。除上述形式外，可以并处取消评优、评先、晋级、晋职资格。
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