长期股权投资成本法研究，本文主要内容关键词为：股权投资论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，以下两类长期股权投资后续计量采用成本法核算：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资的后续计量按成本法核算，既与国际会计准则保持一致，也因为具有控制权的长期股权投资的投资企业需编制合并财务报表，控股合并方母公司从被合并方或被购买方获得的损益等信息已包含在财务报表中，在母公司个别报表中对长期股权投资采用成本法核算提供的信息更具有相关性和可比性。而将上述第二类长期股权投资规定按成本法核算，则是会计信息质量要求可靠性和合理谨慎性原则的必然需要。
一、长期股权投资后续计量成本法核算的账务处理要点
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条和有关文献，可将长期股权投资后续计量成本法核算的账务处理要点通俗诠释为以下几点：
(一)投资年度，被投资单位对以前年度实现的净利润分派的现金股利(或利润，下同)，投资企业按比例计算的应收股利，根据实质重于形式的原则，该应收股利并不是投资企业的投资收益，而是相当于初始投资成本的收回，因而应冲减投资成本，所以，应作如下会计分录：
借：应收股利——某被投资单位
贷：长期股权投资——某被投资单位
(二)为表述方便，将“投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润与投资企业的持股比例之乘积”简称为“投资企业可确认为投资收益的上限”，并假设：
投资企业投资后累计分得的现金股利-投资企业可确认为投资收益的上限=A，则：1.A≤0，投资企业从被投资单位累计分得的现金股利均应确认为投资收益；2.通常，A＞0，A为累计应冲减的初始投资成本。A属于“清算股利”，即超额分得的现金股利(投资年度，被投资单位对以前年度实现的净利润分派的现金股利，投资企业的应收股利可视为本要点的特殊情况，即A的计算公式中，“投资企业可确认为投资收益的上限”为零)；3.以后某年度，因被投资企业实现的净利润使得由原A＞0转变为A≤0，表明已不存在超额分得的现金股利，原冲减的初始投资成本应予恢复，但不能超额恢复。
借：应收股利——某被投资单位 (按持股比例计算)
长期股权投资——某被投资单位 (恢复数)
贷：投资收益 (倒挤)
二、对成本法核算两个问题的商榷
(一)成本法下，被投资单位本期不分派现金股利，如果投资后被投资单位以前各期分派的现金股利小于投资后至本期被投资单位累积实现的净利润，投资企业因分得的清算股利而已冲减的初始投资成本应否恢复?
长期股权投资后续计量关于成本法的账务处理，新准则与旧准则相比没有什么变化。2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》明确指出：“如果被投资单位当期未分派股利，即使被投资单位以前各期分配的股利小于投资后被投资单位实现的净利润，也不能按上述公式计算恢复初始投资成本和确认投资收益”。根据这一论述可见，被投资单位当年不分派现金股利，投资企业不作账务处理，已冲减的初始投资成本不能恢复。
笔者认为，根据会计信息质量可比性要求，如果被投资单位当期未分配股利，在被投资单位以前各期分配的股利小于投资后被投资单位实现的净利润且投资企业存在因清算股利(即超额分配的现金股利)而冲减了初始投资成本的情况下，该投资企业应该相应的恢复原冲减的初始投资成本。
[案例]2006年1月1日，甲公司以银行存款2，000万元购入A公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费6万元。A公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，A公司实现的净利润及利润分配情况如下(单位：元)。
甲公司有关会计处理如下：
1.2006年1月1日取得投资时
借：长期股权投资——A公司 20，060，000
贷：银行存款20，060，000
2.2007年乙公司宣告分派现金股利时，应冲减投资成本金额=(600，000-500，000)×3％-0=3，000(元)
借：应收股利——A公司 18，000(600，000×3％)
贷：长期股权投资——A公司 3，000
投资收益15，000
(收到现金股利分录略)
情况A，假设2008年A公司不分派上年度现金股利，则A公司不作账务处理。
情况B，假设2008年5月8日A公司宣告分派上年度现金股利80 000元，则甲公司应冲减投资成本金额=(680，000-1，300，000)×3％-3，000=-21，600(元)＜0，说明甲公司已不存在超额分配的现金股利，应将原已冲减的初始投资成本予以恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复数不能大于原冲减数。所以，A公司宣告分派现金股利时甲公司应作如下会计分录：
借：应收股利——A公司2，400(80 000×3％)
长期股权投资——A公司 3，000(恢复原冲减数)
贷：投资收益5，400(倒挤数)
借：银行存款2，400
贷：应收股利——A公司2，400
将情况A与情况B进行对比可以看出：在情况B下，甲公司仅仅由于2008年5月8日发生应收A公司宣告分派的上年度现金股利2400元，使得期末资产负债表中不仅“货币资金”项目比情况A增加2，400元，而且“长期股权投资”项目比情况A增加3，000元；使得本期利润表中“投资收益”项目比情况A增加5，400元(而不是2，400元)，会计信息的不可比性显而易见。
如果按笔者的观点，本例中情况A下，2008年虽A公司不分派现金股利，但甲公司应作如下会计处理：应冲减投资成本金额=(600，000-1，300，000)×3％-3，000=-24，000(元)＜0
借：长期股权投资——A公司3，000
贷：投资收益3，000
按这样的会计处理，情况A下甲公司期末资产比情况B少2400元(应收股利或货币资金)，本期利润(投资收益)比情况B少2400元。显而易见，这是理所当然的，也就是说，按这样的会计处理，会计信息质量符合可比性要求。
若另以此题作一假设，更能说明问题症结：假设2008年5月8日A公司宣告分派上年度现金股利100元，则甲公司应冲减投资成本金额=(600，100-1，300，000)×3％-3，000=-23，997(元)＜0，按情况B，A公司宣告分派现金股利时甲公司应作如下会计分录：
借：应收股利——A公司3(100×3％)
长期股权投资——A公司 3，000(恢复原冲减数)
贷：投资收益3，003(倒挤数)
在此假设中，甲公司仅因获得A公司宣告分派现金股利3元，与情况A相比，会计处理上便需恢复原冲减长期股权投资3，000元，而投资收益则达到3，003元，其会计信息实无可比性而言；若按笔者观点进行处理，则可较好地解决这一问题。
(二)投资企业投资后因获得的被投资单位宣告分派的现金股利不属于超额分配的股利(即不属于清算股利)，已确认为投资收益，但由于以后年度被投资单位发生亏损，使得投资企业累计分得的现金股利超过“投资企业可确认为投资收益的上限”，应如何进行会计处理?
华润公司于20*3年1月1日以银行存款240，000元购入富华公司4％的股份(含支付的相关税费)。富华公司为一家未上市的股份有限公司，其股权不存在活跃的市场价格；华润公司在取得该部分投资后，未参与富华公司的生产经营决策；华润公司在取得投资以后，富华公司实现的净损益及利润分配情况如下(单位：元)。
华润公司会计处理如下：
1.20*3年1月1日。
借：长期股权投资——富华公司240，000
贷：银行存款240，000
2.20*3年5月8日。
借：应收股利——富华公司16，000
贷：长期股权投资——富华公司16，000
(3)20*4年5月8日
借：应收股利——富华公司8，000
长期股权投资——富华公司16，000
贷：投资收益24，000
本文提出商榷的问题是20*5年5月8日华润公司的有关账务处理问题。
有一种观点认为，20*5年5月8日应作如下会计分录：
借：应收股利——富华公司24，000
投资收益16，000
贷：长期股权投资——富华公司40，000
A=(16，000+8，000+24，000)-(800，000-600，000)×4％=40，000＞0；
另：会计分录(3)已恢复了会计分录(2)冲减的该长期股权投资初始成本16，000元。
笔者认为，长期股权投资核算的成本法与权益法的区别之一在于：成本法在长期股权投资投资期间(不含处置时)只确认投资收益而不确认投资损失，以上账务处理混淆了成本法与权益法的区别，而且，20*5年该项长期股权投资确认投资损失16，000元既不符合会计分期的基本假设，也不符合会计信息质量要求的可靠性和可比性要求。本文中，“通常，A＞0，A为累计应冲减的初始投资成本”，此情况不属于“通常”范围。笔者主张本例中的华润公司于20*5年5月8日应作如下会计分录：
借：应收股利——富华公司24，000
贷：长期股权投资——富华公司24，000
假设20*6年5月8日，富华公司宣告分派现金股利675，000元，则华润公司应作如下会计分录：
借：应收股利——富华公司27，000(675，000×4％)
长期股权投资——富华公司24，000
贷：投资收益51，000(倒挤)
按以上会计处理，华润公司投资后累计获得的现金股利为75，000元(16，000+8，000+24，000+27，000)，小于投资后至20*5年末华润公司可确认为投资收益的上限(800，000-600，000+1，800，000)×4％=80，000元，所以，华润公司该项投资累计应确认投资收益75，000元；与以上有关分录“投资收益”科目贷方发生额之和24，000+51，000=75，000元一致。