企业税负定量分析，本文主要内容关键词为：定量分析论文,税负论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、测度企业税负合理性指标体系探析
在我国税制发展的四十余年里，对合理税负的研究，一直未被提到日程上来，有关合理税负主要内容的“公平负担”问题，甚至一度成为税负理论研究的禁区。建立税负评价指标体系，是我国税负理论和税收实践的必然要求，能为准确评价我国总体税负水平合理与否提供依据；为正确反映行业、企业间的税负状况提供参照；为税务理论研究提供工具；为国家调整税收政策和措施提供准确的信息。
（一）设计指标体系的具体原则
1、科学性。建立什么样的指标体系，首先取决于我们对税负及合理税负的理论界定范围和理解的内容。税收负担是国家征税加给纳税人的负担程度和负担水平。从税负本身的研究内容来看，合理税负应包括三个方面：适度、公平、效益，三者以效益为核心，相互联系，相互作用，构成一个对立统一的整体系统。
2、层次性。税负指标体系必须由宏观、中观和微观三个子体系构成。这一特性是由国民经济的复杂性和合理税负的内容决定的。
3、完备性。即纳税主体的多侧面性和税收调节的多功能性。
鉴于本文只定量分析企业税负的合理性，故仅需建立中观（行业、地区）和微观两层指标体系。
（二）行业税负评价指标体系的具体构建
行业税负是指国家征税加给不同行业的负担程度和负担水平。根据税负指标体系设计的总原则和行业税负评价的具体特点，我们构建的行业税负指标体系结构图如下：
行业流转税额
图中行业资金税负率＝────────×100%
同期资金占用额
税收杠杆对产业结构调整作用的发挥，必然表现为不同行业间的差别税负率，但税收调节的前提条件和结果则必须符合利润平均化趋势的要求。等量资金获取等量利润，这是在市场机制健全的商品经济条件下，促使资金在产、行业间合理流动的内在机制。
某行业全部企业留利总额
图中行业资金留利率＝────────────×100%
该行业同期资金占用额
行业资金留利率的计算可以弥补行业资金税负率指标的不足，在一定程度上，反映税负调节的结果和利润平均化趋势的实现情况，评价税收负担行业构成的合理与否。
行业流转税额
图中行业职工人均税负额＝───────
同期职工总数
通过行业人均税负额的对比可以从劳动投入的角度反映税收负担的行业分布情况。
行业留利总额
图中行业职工人均留利额＝────────
同期行业职工总数
行业人均留利额与行业职工人均税负额之间具有此消彼长的关系，并可弥补人均税负额的不足，从劳动资源投入方面衡量税负结构的合理与否。以沈阳市机械工业为例，可测出其1994年和1995年税负指标（见附表1）。
以上诸指标均属静态指标，只能对行业税负的结构、状态作静态的反映。但是税负的行业结构受产业政策和经济发展等方面的影响总是不断变化的，这种动态过程是否合理，要运用行业税负评价指标体系，予以判定。
行业流转税额增长（下降）率
图中行业税收所得弹性＝──────────────
同行业销售收入增长（降低）率
行业税收所得弹性是个动态指标，不仅能真实地反映行业税负的变动趋势，而且能正确评价行业税负变动趋势的合理与否。把它诸项指标综合运用，就能从动态和静态两个方面对行业税负作出全面反映和准确评价，为税制改革的推进提供有效的信息。
（三）企业税负评价指标体系的具体构建
企业税收负担即国家税收给每个具体纳税人所带来的负担。根据税负指标体系设计的总原则和企业税负的自身特点，设计企业税负指标体系的具体构成如下：
它的计算，一方面可以真实地反映具体企业分配过程中国家与企业的分配关系，另一方面，通过该指标在同类企业间的对比，反映企业税负的公平与否。
图中企业税惠额＝名义税负总额－企业同期实际税负总额
计算企业税惠额指标，能够更直接地反映税负微观公平状况，是对企业纯收入税负率的重要补充，而且比后者具有更广泛的横向可比性。该指标的局限性在于它是一项绝对指标，只反映企业税惠的规模而不能反映企业享惠程度。
企业享受税惠总额
图中企业税惠率＝───────────×100%
企业同期名义税负总额
计算该指标，能够反映具体企业一定时期享受税收优惠的程度，是评价企业税负公平状况不可缺少的补充指标。
企业流转税总额
图中企业流转税负率＝─────────×100%
企业同期销售收入
计算该项指标并在同行业内部的不同企业间进行比较，能够反映流转环节企业间公平税负的实现情况。
企业所得税额
图中企业所得税负率＝─────────×100%
企业同期利润额
它能够反映不同企业在利润分配环节的税负程度，因为它以企业所得额为母项，消除了转移价值对税负指标的影响。所以，它比企业流转税率具有更广泛的横向可比性，是衡量企业税负水平，比较评价企业税负公平与否的最主要、最常用的指标。
以沈阳市某流通企业和某物资公司为例的测算表明（见14页附表2、3），我们设计的指标体系能够反映企业税负率的差异。
二、探索评价企业税负合理性的新方法
宏观税率与经济发展的关系问题，一直为经济学家们所关注，并力求揭示它们在数量上的依存关系。威廉·泰勒特别是前世界银行工业部顾问基思·马斯顿的研究成果，为后人提供了有益的思路。1983年，马斯顿采用实证分析方法，选择21个国家作为样本，按经济发展的不同水平分成10组（美国单列），在每组中有一个高税负国和低税负国。通过比较分析，揭示了宏观税率与经济增长的基本关系。但在企业税负与企业增长关系方面的定量分析尚付阙如。
我们尝试移植经营战略分析中的结构转换战略（Portfolio Manag-ement，简称PM）分析中的产品结构转移战略(Product Portfolio Man-agement PPM)分析方法，提出一种多量t-r矩阵法，以求能够定量地揭示出企业税负合理性。
（一）PPM结构及基本法则
产品结构分析法（PPM法）是近年来运用最为广泛的经营战略技法，它是在一个公司内，把所有的产品从增长率（如销售增长率、行业成长率等）和市场占有率的角度进行再组合，找出最佳组合的方法如14页图1所示，把增长率和市场占有率分别作为纵坐标和横坐标，把每个事业领域中各种产品的分布划分为四个象限，把高增长率、高占有率的产品称为名星产品；增长率不高，但市场占有率很高的盈利大的产品，称为摇钱树产品；增长率高而占有率低的产品称为问题产品；增长率和占有率都低的产品称为败北产品。我们可以根据各种产品在象限内的位置及移动情况，探讨事业结构。产品在象限内的位置及移动趋势，可以归纳为五种现象。这些现象又称为PPM的基本法则。我们用另外几个图形（见14页）来加以说明，图中纵坐标为产品的销售收入增长率，横坐标为产品的市场占有率，每个圆圈代表一种产品，圆圈的大小代表销售额的大小，黑圆圈表示该区域内的销售收入为零。
第一法则，成功的月牙环。如果把成长较快的企业产品分布用横断面PPM图画出来，正好显示出如图2-a所示的月牙玉环；相反，如果显示出图2-b所示的散乱分布，说明其事业的产品结构没有规划好，业绩必然很坏。所以“应该制造成功的月牙玉环”这一原则，成了产品结构战略中的第一法则。
第二法则：黑球失败法则。当一个象限区成为真空地带，也就是说该象限内一个产品也没有，或者即使有产品，其销售收入几乎等于零的情况下，用大黑圈表示。如果在横断面PPM图表上，如图3-a至图3-c所示，除败北产区之外的其他象限区呈现黑球，该企业就有可能走下坡路甚至失败。
第三法则：东北方向大吉。在时序列PPM图表上，重心的移动方位为东北方向，则说明该企业的业绩正在改善。所谓时序列PPM是指记录几年来变化的方式，重心是指根据圆的位置和大小，在图表上所取的平衡点。整个图表只有一个重心。按每个象限分别求出来的重心可以称小重心。如果重心向东北方向即向右上方移动，说明成长率和占有率都在提高，企业的业绩当然好转了。相反，西南方向为败北产品区，向西南方向移动必然凶多吉少（见图4-a）。
第四法则：跟踪移动速度法则。时序列PPM图表上，在重心移动速度快的情况下，企业的业绩也急速发生变化。所谓移动速度是用会计期数除以重心在图表上的移动距离所得出的数值。比如3年中重心向右移动了3厘米，那么移动速度为每年1厘米。通过对PPM的研究会发现，不管重心向哪个方向移动，根据增长率和市场占有率的变化情况，重心的移动速度也发生变化。如果移动重心的速度快，企业的业绩变化也快，反之业绩的变化就会慢。因而，对移动速度的判断有如下法则：向好的方向快速移动为最好；向好的方向慢速移动为次好；向坏的方向快速移动为最差；向坏的方向慢速移动为差，等等。
从每个产品的发展过程和趋势来看，如果从问题产品或从败北产品变成摇钱树产品的过程太快，利润就会少，如图4-b所示。图5-a表示几年来重心的变化速度太慢，而且这种变化发生在败北产品区内。这种产品或事业是必然被淘汰的。
第五法则：企业的重心在右上方更好。在横断面PPM图表上与同行业其他企业相比较，如果其重心在右上方，那么在竞争中必然优于其他企业。在同一个PPM图上比较本企业与同行业其他企业的时候，重心在右上方意味着增长率和市场占有率同时优越于对方。如图5-b所示，两企业的差异可用综合偏差的斜率及距离反映。如果在同一个PPM图上比较的是本企业5年经营战略前后的重心，则该三角形越大，企业的战略越成功，三角形越小，战略效果越差。
以上的5种法则可谓企业成长的黄金规律。
（二）用PPM分析研究企业税负合理性的构想
如果把图1中的横坐标改为税负率(t)，纵轴依然用增长率(r)，即可绘制出图6的分析企业税负合理性的t-r矩阵。如图6所示，水平线取全市平均值，垂直线取全市总税负率水平。
在图6中，A区是低税高增长区，B区是高税高增长区，C区是高税低增长区，D区是低税低增长区。显然，如果把一个城市，例如沈阳全市的企业全部取表进行t-r分析，自然会分布在全部四个区内。但若对沈阳市重点大中型企业或主导产业、支柱产业内的大中型企业进行分析，它们就可能不均匀地分布在某些区内。这时黑球法则，东北角大吉，月牙玉环，重心移动等五法则均将成立。
如果沈阳市样本企业集中于D区，就应该深入探求是什么非税因素导致企业无效率，以求有所改观；如果集中于B区，就应该分析那些本不应征高税的企业征高税之后，为什么还能快速增长（本应征高税的烟、酒可不分析），从中找出经营管理中的致胜诀窍，指导其他企业试点推行；如果集中于A区，则可以初步认为税负合理；如果集中于C区，而这些企业本不应征高税的话，就应该深入分析，是什么因素导致这些企业的税负太高。
（三）沈阳市部分大中型企业的t-r矩阵分析证明这一方法是可行的
这种分析方法是否可行，必须经过实际检验。为此，我们选择了沈阳市16家大中型企业进行调查，绘成沈阳市宏观利税表（附表4），由此可构造出沈阳市t-r矩阵图。被调查企业分布在所有的4个区间，表明用t-r矩阵分析企业税负合理性是可行的。
（四）建构三重t-r矩阵分析企业税负合理性
我们希望三重t-r矩阵同时从收入、利润、税额三个方面对企业税负合理性进行比较和评价，为此开发了图7的三重t-r矩阵图。图中A、B、C分别表示三家企业，单独的实线圆表示利润额大小，实——虚线圆中的实线圆表示销售额，虚线圆表示税负率。用直线把同一企业的三个圆的圆心联结起来。在图7中，A企业的销售额圆在上方，而利润额圆在下方，说明该企业虽然销售额增长率高，但利润增长率低，是低收益企业，应该努力提高销售额利润率。如果同类企业的全部企业均如此，则应分析流转税与所得税的作用。B企业的利润额圆在上方，而销售额圆在下方，是高收益的好企业，应努力维持高收益。C企业的销售额圆与利润额圆在同一位置上（或相距无几），表示两种增长是同步的。
（五）t-r矩阵分析的进一步探索
水平政策线旋转的t-r矩阵分析。
考虑到低税理应高增长的逻辑关系和各企业销售收入增长率圆心的分布状况，可用最小二乘法找出一条直线，以这条直线的斜率为斜率，过税负率与全市销售收入增长率的交点作一条直线，这样形成的水平政策线与垂直的税负率构成一个旋转的t-r矩阵分区（见图8）
根据实际的需要，旋转后的水平政策线可以进一步变形，变成不对称性的，如图9所示。本文提出的这一设想是否正确可行，有待于连续5年以上的数据加以证实。
本文系国家税务总局、中国税务学会1997年重点研究课题《企业税负定量分析研究》的第四、五部分。
本栏目与沈阳市税务学会联办