金融衍生工具所得税纳税人的确定，本文主要内容关键词为：纳税人论文,所得税论文,工具论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、金融衍生工具所得税纳税人确定的基本原则
无论金融衍生工具的交易形式如何，基础工具多么千变万化，所有的衍生工具都有一个共性，即交易双方都有一定的权利和义务，而这种权利和义务是以契约形式存在的。从我国《金融机构衍生产品交易业务管理暂行办法》对金融衍生工具所下的定义，即“一种金融合约，其价值取决于一种或多种基础资产或指数，合约的基本种类包括远期、期货、掉期（互换）和期权”，可窥之一斑。因此，对金融衍生工具交易所得课税，可以基于契约中当事人双方的权利和义务，将所得税纳税人和所得的确定结合起来，否则只局限于收益实现这一交易结果，将可能导致“纳税人”不合理地承担纳税义务。
从契约角度来说，尽管金融衍生工具可能以标准化合约的形式出现，但对于买卖双方来说，他们参与投资的行为本身就暗含了对合约规定条件的接受，并不背离契约的自由原则，所达成的金融衍生工具合约，对双方都具有约束力。假设契约的一方当事人在法律允许和相对方同意的情况下，将契约的权利和义务同时转让给第三方，这时第三方也视为在契约自由下达成与原相对方意思一致的合约。与原合约相比，可能相关的权利和义务并没有发生改变（仍归属于同一个特定的金融衍生工具系列，执行价格和到期日等交易条件没有发生改变），而只是合约的主体发生改变。虽然合约的主体发生变更，但合约的内容却作为标准化形式而存在。因此，新契约主体对契约的内容都必须信守。这意味着在行使权利和履行义务上，转让方和受让方是一致的，并没有差异。
从税收公平的角度来说，面对完全相同的某个金融衍生工具系列，投资者A和其以外的其他投资者将承担相同的权利和义务，因此，应适用相同的所得税收待遇：而在动态的衍生工具交易过程中，转让方和受让方虽然是不同的参与主体，但在参与完全相同的交易并承担相同的权利和义务时，也应当面临相同的税收待遇，以体现税收公平。当转让方已经退出了相关的金融衍生工具交易，合约的权利和义务已经发生转让。作为以后的受让方在交易过程中获得的所得，显然不应当再由转让方承担，因为转让方已将金融衍生工具合约的权利和义务完全地转让给第三方，存续的合同随着转让行为的成立和生效而与其无关。
综上所述，在确定金融衍生工具所得税纳税义务人时，应从契约的主体和具体权利义务的内容变更出发，来加以判定。契约的转让方和受让方在参与完全相同的交易并承担相同的权利和义务时，应当面临相同的税收待遇。这不仅意味着金融衍生工具合约的买方和卖方都是所得税的纳税人，如果其中一方将合约的权利和义务转让给他方，相应的转让方和受让方也应是金融衍生工具的纳税人，这样才能体现税收公平的原则，并且符合契约原则的精神内涵。这种基本原则在一定程度上可与我国会计准则中“初始确认”和“终止确认”的标准衔接。如我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十四条规定，“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项资产或负债”，即进行初始确认，这时，应当将成为金融工具合同一方的企业视为纳税人。
二、金融衍生工具所得税纳税人的具体判定
结合交易过程中双方可能出现的情况，我们以看涨期权交易为例，对金融衍生工具所得税纳税人的判定做如下主要的归纳：
（一）持有金融衍生工具合约情况下的纳税人判定
在期权到期日以前，假设买入看涨期权的当事人一直持有期权，并等到期权到期日执行，则这个始终持有看涨期权的当事人是相关交易所得的纳税义务人。这种情况是最为普遍的，并可以进一步类推适用于其他的金融衍生工具交易，即在金融衍生工具合约的有效期内，“金融衍生工具合约的持有者”应认定为金融衍生工具所得税的纳税义务人。
（二）全部或部分转让合同权利和义务情况下的纳税人判定
假如买方在期权到期日以前，按照法律规定并经过对方当事人同意将持有的期权全部溢价转让，买方的身份就发生了变化，由原来的买入看涨期权的买方转变为卖出看涨期权的卖方，从而实现投资退出。这种情况下，需要对其的期权转让收益征税。因此，在这种情况下，“全部或部分转让金融衍生工具合约权利和义务的转让方”应当被认定为金融衍生工具转让收益的纳税人。
（三）共有情况下的纳税人判定
假如法律允许－份合约有两个或两个以上的买方或卖方，即两个以上的主体共同承担一份合约的权利和义务，这时，纳税义务的划分应当依据这两个以上主体之间合约权利和义务的分配来确定。为防止纳税人对本应负有的纳税义务相互推诿，对共有金融衍生工具合约，可以规定“金融衍生工具合约的共有人”作为纳税人。
（四）权利和义务不对等转让情况下的纳税人判定
针对合同的转让，《中华人民共和国合同法》规定：债权人除规定的情况以外，可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人；债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意；当事人一方经对方同意，可以将自己在合同中的权利和义务一并转让给第三人。这些规定实际上承认了权利和义务不对等转让的法律效力，同时也加大了金融衍生工具交易的所得税纳税人确定的难度。
对此，我们可以引入“风险转移和承担”的判断标准，依据金融衍生交易的真正风险承担者的原则，来判定所得税的纳税义务人，即以“金融衍生工具交易后果的直接承担者”作为纳税人。在这里，需要对是否真实地发生了合同项下的权利转移、义务转移或是权利和义务的一并转移进行判断。例如，买方指定第三方获得期权转让、交易和执行过程中的收益。表面看来，买方将获取期权收益的权利无偿地让渡给了第三方，实际上相关的环节可分割为两部分：买方取得所得；然后再依据和第三方的约定将收益分配给第三方。第三方收款合同并不是期权合约的前提，它可以视为附条件的合同，即只有当买方在期权合约中转让、执行等获得收益的情况下才取得这样的收款权利，而并不是买方承担了期权合约交易的结果，因此，这里的收款合同不应当视为只转让权利的情况。从税收角度来说，我们仍应当对买方征税而非第三方征税，以防止买方避税。再如，假设合约项下的买方和卖方并没有实际进行买入卖出的操作，而是委托第三方进行买入卖出操作，这时，合约的实际操作者也不应当承担金融衍生工具交易所得的相关纳税义务。
（五）委托代理情况下的纳税人判定
委托代理的种类及其实质，对于金融衍生工具所得税纳税人的判定是十分重要的。在判定金融衍生工具所得税纳税人的时候，首先应当分析交易所涉及的委托代理法律关系的实质。结合金融衍生工具来看，当代理人以本人名义与第三人签订（或交易）金融衍生工具合约，即在大陆法系的直接代理或是英美法系的显名代理情况下，代理人与第三人所签订合同的效力及于本人，本人应当承担代理人代理行为的法律后果，因此，在这种情况下，本人（即委托人）应当作为金融衍生工具所得税的纳税人。
在大陆法系的间接代理情况下，由于本人与第三人的联系建立在代理人与第三人间的合同和本人同代理人之间的合同基础上，本人与第三人不能发生直接的法律关系，因此，在市场中直接进行金融衍生工具交易的是代理人，即当代理人以自己名义与第三方进行直接交易，并对自己行为的后果承担法律责任时，“代理人”（即“受托人”）应被认定为金融衍生工具所得税的纳税义务人。比如，本人与代理人签订委托理财的协议，委托其进行金融衍生工具的理财，本人从代理人处获得固定的比例或协议约定的比例分成，但不承担交易失败的后果；代理人则以自己名义同第三方签订金融衍生工具合约，并对交易的后果承担法律责任，这时，代理人应当视为金融衍生工具交易所得的纳税人。
对于英美法系中不公开本人身份的代理来说，由于本人具有对第三人直接主张权利的介入权，因此，所得税纳税人的判定办法也应相应变化。这依赖于第三人的选择权，即第三人选择代理人还是本人承担相应的法律后果，则相应的所得税纳税人为代理人或是本人。
（六）行纪情况下的纳税人判定
行纪是指经纪机构受委托人的委托，以自己的名义与第三方进行交易，并承担规定的法律责任的商业行为。对于金融衍生工具交易而言，所常见的行纪情况是金融经纪商的交易行为。以期货交易为例，从我国《期货交易管理暂行条例》第二十四条规定可见：1.期货经纪公司代客交易的事务属特定事务，仅限于买卖期货的活动，不包括事实行为。2.经纪公司是以自己的名义而不是以客户的名义代为交易的，交易所和第三人并不知道客户的姓名或名称。3.经纪公司代客交易的法律后果实际上首先是由经纪公司承担，然后经纪公司再按与客户订立的“委托买卖协议书”的规定转移给客户，第三人不得以任何理由向客户主张权利。4.经纪公司代客交易，收取佣金。如果我们将其法律特征与行纪相比较，就可以发现两者十分相似。《中华人民共和国合同法》第四百一十四条规定：“行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。”据此，在我国期货立法中应将期货经纪商的法律性质定性为行纪，而非代理。①
与代理不同，金融衍生工具交易的行纪情况，增加了对所得税纳税人判定的难度。如果将经纪商认定为所得税的纳税人，但其交易的结果又是归属于客户的，且经纪商在交易过程中一般只收取佣金；如果将客户认定为金融衍生工具交易所得的纳税人，经纪公司又是以自己的名义而不是以客户的名义代为交易的，在期货交易所的记录中反映出的买者和卖者，是经纪公司而不是客户。从行纪情况来看，尽管没有客户与经纪公司之间的委托协议，但是仅就金融衍生工具合约本身来说，经纪公司一旦以自己的名义与第三方订立合约，就必须首先承担代客交易的法律后果，然后才可以按与客户订立的“委托协议”的规定转移给客户。也就是说，金融衍生工具合约本身是独立于行纪合约以外的，尽管整个交易过程是一个行纪交易的情况。针对这种情况，从提高征管效率的角度出发，可以选择经纪公司作为纳税人，即在期货交易所记录中反映出的、作为买方或买方进行交易的经纪公司，可作为所得税的纳税人。另外，从经纪公司可能取得的收益来看，其除了可以依据行纪合同取得佣金以外，还可能以高于或低于客户指定的价格买入或卖出金融衍生工具合约，而客户仅承担其约定价格部分的法律后果。也就是说，经纪公司或需要补足差额，或可能有所盈余，这时相应的成交价格盈余也就构成了经纪公司的收益，需要纳税。
与行纪情况有所差别的是，假如投资者委托经纪公司进行交易，并支付其佣金，但投资者是以自己的名义进行金融衍生工具交易，即在期货交易所中记录的买方或卖方是投资者本身，这时，投资者应当被视为金融衍生工具交易的纳税人。因此，即使是经纪公司，只要其中涉及的交易情况与相关合同的权利和义务规定不同，就可能导致不同的纳税人判定。
注释：
①刘勇、赖作卿《期货经纪商法律制度研究》，《华南农业大学学报》2002年第2期。