IPO财务核查对审计工作的影响，本文主要内容关键词为：审计工作论文,财务论文,IPO论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了夯实首次公开发行股票公司财务会计信息的真实性、准确性、完整性，中国证监会于2012年12月印发了《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》，并组织开展了IPO史上最严的财务会计信息专项检查。截至2013年5月31日，持续半年的IPO财务专项核查自查阶段正式收官，在这个过程中，共有269家企业撤单被终止审查。本次财务核查的要求在某些方面是高出审计准则规定的，这也为注册会计师未来审计的具体程序和方法给出了新的思路。本文尝试从注册会计师审计实务操作的角度，围绕本次IPO财务核查中的重要关注点，结合审计准则的规定，提出注册会计师未来审计工作中需改进之处。
一、提高强化财务舞弊审计的意识
1141号审计准则要求注册会计师识别、评估并应对由于舞弊导致的重大错报风险，那么识别舞弊，尤其是识别管理层舞弊迹象就成为注册会计师从总体上考察财务报表的公允性，寻找重大错报风险领域的主要任务。在目前的审计工作中，注册会计师虽然认识到了舞弊的危害，但积极查找舞弊迹象，主动识别并应对舞弊的意识还不够，这也是近几年频繁出现的上市公司业绩变脸以及上市公司造假丑闻的原因之一，同时也是本次财务核查的出发点。
随着经济全球化、商务电子化和管理信息化的快速发展，企业经济行为更加复杂，经济领域的各种舞弊行为和违法犯罪活动日益严重，企业舞弊的隐蔽性、专业性和创新性也越来越强。这就要求注册会计师必须提高和强化对财务舞弊审计的意识，时刻留意被审计单位的各种舞弊信号，尤其是管理层表现出的异常，比如，管理层撒谎、刻意回避某些问题；访谈时管理层不诚实；管理层有冒险倾向；重要岗位的经理人员的某些工作、生活方式不合理；难以审计的项目频繁发生，以故意增加审计难度；存在或有收费等情形，积极考虑存在蓄意舞弊的可能性和可能的舞弊手法，靠“主动出击”来遏制财务信息失真的顽疾。
二、培育并提高职业敏感度
审计准则要求“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑”，即要“以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉”。然而，当被审计单位刻意粉饰财务报表时，精心策划的交易往往有着齐备的支持其发生的各种证据，而且审计证据的收回率较高，在这种情况下，仅对已有证据保持职业怀疑显然是不够的，尤其是针对异常交易以及关联交易，需要关注每一个“动作”背后的真实目的，此时就要求注册会计师具备对财务异常信息的职业敏感，才能挖掘出隐匿的本质。
为此，借鉴本次财务核查经验，注册会计师应培育并提高自身的职业敏感度，才能及时发现被审计单位的利润操纵行为。比如，当发现被审计单位所采用的会计政策和会计估计与同行业公司存在差异时，如降低坏账计提比例、改变存货计价方式、改变投资性房地产的计价方式、改变收入确认方式等，就要分析其是否利用会计政策和会计估计变更操纵利润；当发现被审计单位正常经营活动发生改变时，如放宽付款条件促进短期销售增长、延期付款增加现金流、推迟广告投入减少销售费用、短期降低员工工资、引进临时客户等，要分析其原因以确定是否靠此调节利润；如果某事项回函率特别高，就需要予以特别关注，并审慎核查其真实性。
三、关注被审计单位状况与其行业特征的匹配性
审计准则要求注册会计师通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。了解的内容包括所在行业的状况、被审计单位的性质、会计政策的选用、目标战略等。在实务工作中，注册会计师往往将对行业的调查仅仅作为了解被审计单位外部环境的窗口，分析被审计单位经营所处的行业可能产生由于经营性质或监管程度导致的特定重大错报风险，而忽视了被审计单位作为独立存在的个体与行业特征的匹配。不同的行业特点各不相同，商业模式也存在明显差异，而企业所处的发展阶段、规模大小、市场地位，甚至细分客户群的不同都会影响其经营模式的选择，进而影响财务报表结果。
为了更好地把握被审计单位财务报表列报的合理性，参考本次财务核查要求，注册会计师在审计过程中应特别关注以下几个方面：(1)企业状况与其行业特征的匹配性。(2)在运用分析程序界定预期值时，不仅要考虑被审计单位自身的发展历程，更重要的是需要对行业和经济发展规律有较为准确的了解和把握，结合外部环境来考量，即要结合经营特点对财务报表各项目进行客观分析。比如，销售模式应符合行业规模；成本核算的会计政策需符合实际经营情况；对于毛利率变动较大或者与行业平均毛利率差异较大的情形，应采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势，产品销售价格和产品成本要素等方面分析其是否合理；在期末存货余额较大的情况下，需要结合企业的业务模式、存货周转情况、市场竞争情况和行业发展趋势等因素分析是否具有合理性。
四、有针对性地扩大关联方及关联交易的审计范围
审计准则要求注册会计师“通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以得出合理的结论，作为形成审计意见的基础”。在实际审计过程中，注册会计师由于条件所限，审计通常仅限于被审计单位本身，对被审计单位的客户、供应商、关联方等仅作为外部证据提供方，不被纳入审计范围。但被审计单位为了达到利润操纵的目的，可能会借用隐性的非关联化的关联方来运作实施，因此在舞弊假设的前提下，常规的用于甄别关联方的审计程序，比如查阅关联方清单、查阅被审计单位提供的书面资料等程序难于查清舞弊，因此针对与关联方或通过关联方与其客户或供应商以私下利益交换等方法恶意串通以实现收入、盈利虚假增长的情况，需要扩大审计范围，设计有效的审计程序，才能得出更为相关和可靠的审计证据。
为了核查交易的真实性和是否存在未披露的关联方和关联交易，参照本次财务核查要求，注册会计师在审计中应该考虑将审计范围扩大到关联方及客户和供应商，实施的程序包括调取主要客户和供应商的工商档案并进行实地走访或电话访谈，以核实客户及供应商是否存在以及与之发生交易的真实性；核对工商、税务、银行等部门提供的资料，甄别客户和供应商的实际控制人及关键经办人员与被审计单位是否存在关联方关系；对于采用经销商销售模式的，还应该延伸到其终端客户；对于与控股股东及其控制的企业发生重大关联交易等情形，必要时核查关联方财务资料；与关联方存在异常资金往来的，还应当延伸审计关联方的资金账户。
五、货币资金审计延伸至“交易”
货币资金作为资产负债表科目，在常规审计中关注的是存在、权利和完整性的认定，而未充分关注与之相关交易的发生认定，对于收支交易进行的抽查目的也仅限于查验货币资金本身，并未结合企业经营情况实施实质性分析程序。但面对以自我交易形式、利用关联方、利用体外资金虚构利润，粉饰现金流等情形，单纯的货币资金余额审计程序已无法为此提供充分、适当的审计证据。
因此，借鉴本次财务核查的做法，注册会计师应转变货币资金余额审计观念，重视针对交易的审计，可用于实施的审计程序包括：核对现金销售的付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付；必要时向现金交易客户函证收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当；对于银行存款，设定重要性水平，分账户详细核对重要大额交易；核对会计核算系统发生额与网上银行流水；运用实质性分析程序判断开户银行的数量及分布与实际经营的需要是否一致；银行账户的实际用途是否合理，尤其关注申报期内大额资金往来和新开账户；关注注销账户原因；结合对利息收入和银行手续费的审计，分析货币资金余额和交易的合理性。
六、积极和广泛地应用函证程序
审计准则要求对银行存款和应收账款使用函证程序，同时准则指南也明确，函证程序通常用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息。函证程序还可用于确认被审计单位与其他机构或人员签订的协议、合同或从事的交易的条款，或用于确认不存在某些交易条件，如“背后协议”等。在实务工作中，注册会计师往往仅针对余额进行函证，将其作为银行存款和往来款项余额确认的证据之一，而忽视了函证作为外部证据在确认交易额方面可以发挥的作用。
因此，本轮财务核查中要求“对交易额(包括重要合同条款)与往来余额函证确认”，“必要时，向现金交易客户函证申报期内各期收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当”。注册会计师在未来的审计程序设计中，也应充分挖掘函证的价值，积极并广泛地将函证程序应用于余额、交易额、交易条件等信息的确认。
七、重视不同来源信息的相互印证
审计准则明确，从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层声明中获取的审计证据的保证水平。由此推论，如果从其他来源获取的信息与从会计记录中获取的证据相互矛盾，那么注册会计师应该怀疑所获取的审计证据的真实性，并开展进一步的调查。在实务工作中，注册会计师往往更注重财务报表自身的匹配，包括变动趋势、报表项目间的勾稽关系等，而忽视了反映企业实际经营状况的其他信息尤其是非财务信息与报表所反映的财务状况的关联关系。
本次财务核查强调财务信息应与其他信息保持一致性和准确性，为此，注册会计师在今后审计中应重视财务信息与非财务信息的匹配和印证关系，最主要的是收入和生产能力的验证，要分析被审计单位的经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；产量和人工成本是否匹配；被审计单位的产能、主要原材料及能源耗用是否与产量相匹配；被审计单位资产的形成过程是否与其历史沿革和经营情况相互印证等。
八、查清异常交易及交易的实质
审计准则明确，审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。在实务工作中，有些注册会计师本末倒置，重视符合财务报告编制基础而忽视提高使用者信赖程度的根本目的，造成“真实的报表数据，虚假的盈利能力”的结果。
因此，本轮财务核查提出对交易实质要予以特别关注，对于粉饰财务报表的行为，即使符合企业会计准则，也要进一步确定其交易实质，这也提示注册会计师在未来审计异常交易的过程中不应仅满足于取得形式上的审计证据，而应着重于实质性的专业判断，考虑上述交易结果对企业业绩及报表使用者的判断产生的影响，按照交易实质判断相关的损益是否应界定为非经常性损益，并督促被审计单位作详细披露。
九、将工作过程记录为底稿
审计准则要求注册会计师及时编制审计工作底稿，一方面用以提供出具审计报告所需要的记录基础，另一方面也提供证据证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。但实务中注册会计师通常仅在工作底稿中记录了实施审计程序及获取审计证据的结果，没有记录过程。然而，当注册会计师需要依赖审计工作底稿提供辩护以减轻或免除法律责任时，审计程序的实施和审计证据的获取过程记录就显得十分重要，此类证据和工作底稿会为注册会计师提供更有力的保障。
因此，借鉴本次财务核查的做法，注册会计师在今后审计中应将重要审计程序的实施及重要审计证据的获取过程记录于工作底稿，并将相应的文件资料作为底稿的组成部分。比如，在底稿中记录对主要客户和供应商的实地走访或电话访谈过程；对实地走访时发生的费用(机票、住宿发票)等证明文件作为底稿内容；对审计委员会及内部审计部门切实履行职责的尽职调查过程记录于工作底稿。
十、加强信息披露的针对性和充分性的审计
审计准则要求注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见，同时也要求注册会计师阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以识别其是否与已审计财务报表存在重大不一致并作出恰当的应对。在实务工作中，注册会计师对财务信息披露质量往往仅限于满足监管要求的最低限，未能有的放矢地突出企业的特殊性，无法让报表使用者直接了解到企业的真实状况和风险所在。
为了让报表使用者通过审计结果更好地了解被审计单位，注册会计师应在监管原则框架下，加强对信息披露针对性和充分性的审计，督促被审计单位揭示对报表使用者的判断可能存在影响的事项，比如对被审计单位经营成果有重要影响的会计政策和特殊会计处理事项、关联方注销及非关联化的情况、特殊交易模式或创新交易模式对交易实质和收入确认的影响等。同时关注与财务报表一同披露的非财务信息，做到相互衔接，以求财务信息披露真实、准确、完整地反映其经营情况，满足报表使用者对财务报表信息的使用需求。
标签：注册会计师论文; 审计证据论文; 关联方交易论文; 审计计划论文; 财务报表审计论文; 应收账款函证论文; 审计准则论文; 审计质量论文; 会计与审计论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 审计职业论文; 财会论文;