跨境电子商务国际税收协定适用问题——对所得定性问题的思考，本文主要内容关键词为：协定论文,所得论文,税收论文,跨境论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在电子商务时代，技术的发展已使得许多事物（包括书、图像和音乐等）可以被数字化。随着传送方式的变化（即这些可被数字化的信息可以通过国际互联网以电子方式交付而代替传统的交付方式），传统的国际税收协定所得分类规则已面临巨大的挑战。
一、国际税收协定中有关所得分类规则适用面临的困境
（一）模糊了销售商品所得和特许权使用费所得
电子商务环境下，任何一种可以数字化的信息，像计算机程序、书籍、音乐或图像，都可以以电子方式传送。一个在甲国的人可以与在乙国的计算机联系并可通过付费而下载计算机软件或数字化图像。购买者对转让的信息权利根据当事人之间的契约而不同。例如，根据有关当事人之间的不同契约约定，数字化图像的购买者可取得使用该幅图像的权利、在公司报告中为了使用而复制10幅图像的权利、可以在预期发行量有限的科学著作中为了使用而复制图像的权利，或者在一份发行量很大的杂志上复制该图像的权利。以上这些交易，在国际税收法律实践中，既可能被视为相当于购买一张或若干张有形的图像，并因此产生销售商品所得，也可能被判断为涉及使用或有权使用乙国著作权人的著作权而归入特许权使用费所得。这样，有关缔约国在适用国际税收协定相关条款时势必产生困惑和争议。
（二）模糊了销售商品所得和服务报酬所得
在传统的经济生活中，开展跨境服务活动要求服务提供者去客户所在地。然而，在电子商务环境下，信息通讯技术的发展，使得“足不出户”地开展跨境服务活动成为可能。例如，一位在美国的医生可以通过国际互联网技术，利用视讯会议系统，对一位在澳大利亚的病人进行诊断，并将治疗意见以数据流形式经网络传给澳大利亚的病人。这个例子中，其所得既可能被视为传统的服务报酬所得（劳务所得），也可能被判断为销售“治疗意见”这种数字化产品所得。那么，由此而产生的所得应视为销售商品所得（营业所得），还是应视为服务报酬所得（劳务所得）呢？这种情况势必严重影响国际税收协定有关条款的正确适用。
（三）模糊了销售商品所得、特许权使用费所得和服务报酬所得
在电子商务环境下，假设一电子服务器上装有大量的软件，允许用户搜索其所需要的软件并且下载到自己的计算机上。如果某一用户通过支付一定费用，而将其在此服务器上搜索到的软件下载到自己的计算机上。那么，由此而产生的所得，究竟应是因销售软件而产生的销售商品所得、因销售软件而产生的特许权使用费所得（在许多国家，根据知识产权法，计算机软件的销售通常被当作是一种许可，由此产生的所得即为特许权使用费所得），还是因提供在线服务而获得的服务报酬所得？对这些种情况，如果不加以澄清，则有关缔约国必将在如何正确适用国际税收协定问题上举步维艰。
二、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策
电子商务的迅猛发展使得国际税收协定中的所得分类规则受到了前所未有的挑战。如何应对电子商务环境下所得分类规则面临的困境，已成为新世纪世界各国迫切需要解决的课题。目前，许多发达国家（如美国、加拿大、澳大利亚等国家）、国际组织（如OECD）以及专家、学者都十分关注这一问题，经过各自的研究与思考，纷纷提出了不同的解决问题的方案。
（一）放弃传统所得分类规则的方案
面对电子商务环境下国际税收协定中各种所得间界限的模糊，有些人认为，传统的所得分类规则在电子商务环境下已无法适用，进而主张在电子商务中，不再对所得进行分类，而是将各种电子商务支付统一划入某一类所得。（注：Helmut Becker,Taxation of Electrornic Business in Globalizing World-Ten Demands for an Adaptation,INTERTAX,Volume26,lssue 12,
Kluwer Law International 1998,P411.）这样一来，各缔约国税务当局在适用国际税收协定时，就不必再为某一种类型的支付是应该划入特许权使用费所得，还是应该划入服务报酬所得或销售商品所得而烦恼了。
（二）坚持传统所得分类规则并加以适当调整的方案
1.扩大特许权使用费定义的方案
许多电子商务净输入国（如澳大利亚）从其自身的利益考虑，主张扩大特许权使用费的定义，以维护在电子商务环境下不断受到严重侵蚀的税基，从而寻求更好地维护国家的财政利益。（注：Discussion Report of the Australian Taxation Office Electronic Commerce Project Team on the Challenges of Electronic Commerce for Tax Administration,Tax and the Internet,P47,at http://www.gov.ato au/ecp,August 1,1999.）扩大特许权使用费定义的方案并没有全盘否定传统的所得分类规则，而是在传统所得分类规则的框架下，对其部分规则做出相应调整，使其适应电子商务的发展。
2.以计算机软件交易为突破口，对相应国际税收协定所得分类规则进行适当修改的方案
1996年11月，美国财政部下属的联邦国家税务局（Internal Revenue Service，简写成IRS）制定了关于计算机程序交易的建议性规定（以下简称建议性规定），为解决数字化信息和交易所得的分类问题作了初步的尝试。（注：United States Departmet of the Treasury,Office of Tax Policy,November 1996,Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce,INTERTAX,Volume 25,Issue 4,Kluwer Law International 1997,P163.）随后，1998年9月29日，OECD财政事务委员会发布了《范本第12条的注释关于软件支付的修订》（以下简称《范本注释修订》）一文，该文件包括了对OECD范本第12条（特许权使用费）的注释第12款至第17款的修改。（注：OECD Committee on Fiscal Affairs,Revision of The Commentary on Article12 Concerning Software Payments,P1,at http://www.oecd.org/daf/fa/Art12-e.pdf,August 1,1999.）
(1)美国政府制定的关于计算机程序交易的建议性规定——国内法上的尝试
关于计算机程序交易所得的分类的建议性规定是美国政府为解决电子商务环境所得分类规则适用问题所作出的尝试。建议性规定将涉及计算机程序的交易分为四类：著作权权利的转让；受著作权法保护的程序的拷贝的转让；提供改进或修改计算机程序的服务；提供改进关于计算机编程技术的专有技术。因为计算机程序受著作权法保护，并且计算机程序受让人取得的权利主要是由著作权法创设的权利，建议性规定将著作权法上的权利作为分析的起点。
建议性规定确立的首要的区分是区分著作权权利的转让和著作权商品的转让。建议性规定用著作权法的规则来确定所转让的权利是对基础性著作权享有的权利或者是对著作权商品享有的权利。但是，在确定所得在税收上的分类时，考虑到计算机程序的特点，建议性规定是采用税法规则，根据这些权利是全部让与或部分让与来判定的。建议性规定的新颖性在于它考虑到了数字化信息的特征，并由此而区别于严格的著作权法分析。建议性规定认识到单纯的拷贝程序的权利与这一分析的目的无关，由于数字化信息完全可以廉价地进行复制，因此出于税收上的目的，单纯的复制权被忽略不计。建议性规定规定复制权只在伴有将制成的拷贝销售给公众的权利时才是相关因素。
建议性规定还试图澄清在计算机程序的背景中销售商品和提供服务的区别。例如，如果一软件开发商同意在计算机程序升级条件已具备的时候提供程序升级，建议性规定规定开发商不被视为向某顾客提供服务。相反地，如果委托开发程序的人承担关于程序开发全部的损失风险，并在程序完成后将享有对基础性程序的所有著作权权利，建议性规定规定开发商被视为提供服务。
(2)OECD《范本注释修订》——国际组织的努力
面对计算机软件交易在电子商务环境下将碰到的所得定性难题，《范本注释修订》，作了如下规定：
第一，构成特许权使用费所得的计算机软件交易的情形。为取得部分著作权权利而支付的款项（出让人未完全让渡其著作权），在报酬是为授予以某种方式使用程序（此种方式在没有此许可的情况下将构成对著作权的侵犯）的权利而支付的情况下，将构成特许权使用费。属于此种情况的例子包括复制和向公众销售包含受著作权法保护的程序的软件的许可，或者是改编和公开展示程序的许可。在这些情况下，所支付的款项是为有权使用程序享有的著作权（即为了利用本来属于著作权持有人的独有特权的权利）而支付的。
第二，构成营业所得的计算机软件交易的情形。某些类型的交易中，支付款项的性质将被视为营业所得而适用国际税收协定第7条或第14条。其一，在这些类型的交易中，所取得的关于著作权的权利限于用户操作程序所必须的那些权利，例如，受让人被授予有限的复制程序的权利。这在取得程序拷贝的交易中将是普遍存在的情形。在这些情形下所转让的权利依计算机程序的性质而定。它们使用户能够拷贝程序，例如将程序拷贝至用户的计算机硬盘上，或为存档的目的拷贝程序。在这种情况下，将程序拷贝至计算机的硬盘或者随机存储或制作档案拷贝是使用程序时必不可少的一步。因此，与这些拷贝行为有关的权利，当它们只不过是用户得以有效地操作程序时，在出于税收目的而分析交易的性质时应被忽略。其二，《范本注释修订》在判定这些类型的交易所得为营业所得时，认为将计算机程序转让给受让人的方法是无关紧要的。例如，受让人是获得含有程序拷贝的计算机磁盘或者通过调制解调器的连接直接在计算机上收到拷贝，这并不重要，并不影响将这些类型的交易的支付款项判定为营业所得。其三，计算机程序易于复制的性质导致了受让人获得制作多份程序拷贝且只供某企业内部操作之用的权利的销售安排的出现。此种安排通常被称为“地址许可(site licenses)”，“企业许可(enterprise licenses)”或“网络许可(networkli-censes)”。虽然这些安排允许制作多份程序拷贝，此权利通常限于程序在被许可方的计算机或网络上进行操作所必须的那些权利。《范本注释修订》指出，根据此种安排所支付的款项在多数情况下将按照营业所得对待。
第三，可能被定性为特许权使用费所得的特殊的涉及计算机软件的交易的情形。另一类涉及计算机软件转让的交易是比较特殊的情况：软件工作室或计算机程序员同意提供关于程序所依据的思想和原则的信息，例如，逻辑、算法或者编程语言，或编程方法。在这些情况下，所支付的款项在它们表示使用或者有权使用秘密配方或者无法单独受著作权保护的有关工业、商业或者科学实验的情报的报酬程度上，可能被定性为特许权使用费。
三、电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用对策评析
（一）放弃传统国际税收协定所得分类规则的方案评析
统一划归某种所得的方案的优点在于，将产生于电子商务的各种所得统一划归某种所得，不再按传统的所得分类规则进行区别，这就免去了在电子商务环境下划分并判定各种不同所得的困苦。这种方案初看起来在情感上极讨人喜欢，理由很简单，因为软松方便，而且很讲效率、节约征税成本。然而，再仔细一想，却并不是这么一回事，这种方案其实是有点不负责任、不讲道理的方案。这种方案如付诸国际税收法律实践，最严重的后果是违背了税收中性原则。从前面的分析也可以得出这样一个结论：电子商务环境下仍存在着各种不同所得的区分。因此，将产生于电子商务的各种所得统一划归某种所得，这种“一刀切”的做法，不分青红皂白地将各种实质上不同的所得划人同一种所得，并在税法上赋予其同等的税收待遇，严重违背税收中性原则。
（二）坚持传统国际税收协定所得分类规则并加以适当调整的方案评析
1.扩大特许权使用费定义的方案评析
澳大利亚政府倡导扩大特许权使用费的定义，扩大特许权使用费的适用，以保护税基。然而，这一扩大特许权使用费定义的方案如付诸国际税收法律实践也将面临许多问题，其弊端也是明显的：首先，就是澳大利亚税务局在其发布的《税收和国际互联网》报告中也承认，特许权使用费定义的广泛适用会保护澳大利亚的税基，但会捕捉到大量的小额交易。这使得在国际税收法律实践中，大量的交易报酬将被视为特许权使用费所得，因此将对其征收预提税，从而使税法的实施变得更加错综复杂。其次，电子商务的出现导致了非中介化现象，即消除了对经验丰富的、在税法上负有代扣代缴义务的、易于确认的、能加以监督的中介机构的需要；而另一方面，由于电子商务极大地降低了参与国际贸易所需的资本成本，这可能导致小企业甚至是个体贸易商参与国际贸易的数量大增。这些全球电子商务的参与者经验相对不丰富，导致创设某种制度以确保实质性的（税务）执行变得极为困难。再次，由于国际税收极为复杂，这使得偶然不执行税法的现象剧增。
扩大特许权使用费定义的方案的提出，是为了迎合澳大利亚在跨国电子商务活动中处于一个技术、产品和服务的净进口国的国情。这一方案的弊端显而易见，仅代表一种类型国家的市场，难以在国际市场上达成共识，因而，也是不可取之策。
2.以计算机软件（一种典型的数字化产品）交易为突破口，对相应所得分类规则进行适当修改的方案评析
(1)指导思想分析——轻形式重实质
这种方案的指导思想是“轻形式重实质”（即忽略交易形式，而侧重所转让的权利）。电子商务的出现并没有从根本上改变货物或服务的提供者与消费者之间在法律上和商业上的本质关系。相反，电子商务是为有关当事方提供了一个更快捷廉价的货物或服务的交付机制。这种方案认为，技术的进步使得有必要根据数字化信息易于复制及传播的特点重新分析现有的所得分类规则。数字化信息的分类可能需要进行更为复杂的忽略交易形式（不考虑是否涉及有形财产）的注重所转让的权利的分析，这是确保数字化信息及传统形式信息交易征税中性所必须的。这样有关信息以何种方式销售就不会受到税收的干扰。由此可见，轻形式重实质的分析方法实质上也是严格地遵循了税收中性原则，这也是这种方案的科学性、合理性之所在，因而也易为多数人所接受。
(2)《范本注释修订》对国际税收协定法律实践的意义
如果说美国的关于计算机程序交易的建议性规定是为解决电子商务环境下所得分类规则适用问题的尝试性一步的话，那么，在相当程度上吸收了该文件主旨内容的OECD《范本注释修订》一文的出台，则具有深远的影响。因为前者只不过是为解决此类问题而作出的国内法努力，而后者作为国际组织的文件，其在国际上影响的广度和深度是无比巨大的。OECD《范本注释修订》一文的出台，将使许多国家以其为蓝本签订或修订有关国际税收协定，并付诸国际税收法律实践，如各国就此问题达成共识并积极进行国际税务合作，则其效果远比一国就此问题作出的单方努力大得多。因而，在这一层面上看，评析《范本注释修订》在国际税收法律实务中的影响更有意义。
首先，《范本注释修订》严格遵循了税收中性原则，并符合对电子商务课税途径应具有弹性的要求。应保持税收中性原则是各国、各国际组织在关于电子商务如何课税问题讨论过程中达成的一个共识。《范本注释修订》正是严格遵循税收中性原则，在对电子商务（计算机软件交易）进行所得分类与定性时采用了“轻形式重实质”的分析方法。“轻形式重实质”的分析方法极具弹性，它强调在判定所得性质时注重交易涉及的实体权利的分析而将交易形式视为不相关的因素，从这点上看，这种分析方法对处理将来可能出现的新的数字化信息和交易的所得分类与定性问题时富有弹性，而弹性正是电子商务征税途径的必需因素。
其次，《范本注释修订》虽然只针对计算机软件一种数字化产品，但会对彻底解决电子商务环境下所得分类规则适用问题产生深远的影响。《范本注释修订》虽然只适用于计算机软件这一种数字化产品（或数字化信息），但软件仅仅是数字化信息的一种形式，在涉及计算机软件的交易和那些涉及数字化文本、图像、音乐或影片的交易之间可能并没有什么相关的区别。所以，这些修订所依据的原则和指导思想，可能将被进一步研究将特许权使用权费的定义进一步扩大到适用于数字化内容的所有电子商务交易。如果这些修订的内容在国际税收法律实践的适用过程中，被证明能扩大到其他任何数字化产品（或数字化信息）的交易的所得分类与定性，则将大大简化电子商务环境下所得分类与定性，减少征税的成本。
最后，《范本注释修订》表明，电子商务环境下国际税收协定所得分类规则的适用问题已可能在广泛的国际基础上进行协调。OECD协定范本在国际税收法律实践中的地位是极其重要的，其影响之大也是众所周知的。OECD范本注释实质上成为解释和适用现有国际税收协定有关条款的普遍接受的指导原则。一国为解决电子商务给国际税收协定传统所得分类规则适用问题带来的困难的努力，尽管有其重要意义，但毕竟其影响范围是有限的，必须寻求国际上协调一致的措施。国际间协调一致，是解决问题的有效方法，而且可以避免单边措施中可能产生的国际双重征税问题。而《范本注释修订》一文的出台（尽管并未正式通过），是为彻底解决电子商务环境下国际税收协定所得分类规则适用问题迈出的实质性的一步、务实性的一步。可以预见，其在国际税收法律实践中的影响将是深远的！
四、电子商务环境下我国政府适用国际税收协定所得分类规则中的立场与对策
（一）我国政府在电子商务环境下适用国际税收协定所得分类规则的基本立场探讨
1.国际法上的立场与对策。综合前面对各种解决问题方案的介绍与分析，笔者认为，我国政府在电子商务环境下适用国际税收协定所得分类规则的问题上，应该坚持并继续适用（而不应该放弃）传统的国际税收协定所得分类规则，以美国政府制定的关于计算机程序交易的建设性规定和OECD公布的《范本注释修订》为样板，结合我国具体国情，在签订或修订国际税收协定时进行适当的调整。同时，还应积极主动地参与国际社会上有关此类问题的研究与讨论，以便能够及时根据我国具体国情，针对新问题研究应对之策
2.国内法上的立场与对策。国际税收协定是缔约国双方通过协商谈判达成的国际法律文件，与一国单方面制定的国内税法不同，有其相对独立的法律概念世界。尽管国际税收协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上等同或者类似于国内税法上的概念术语，但彼此在概念或外延上，可能仍有一定程度或范围的差异。（注：廖益新：《论避免双重征税协定与国内税法的关系》，《厦门大学学报（哲社版）》，1995年第3期，第51页。）这往往使得税务当局在适用国际税收协定过程中，由于受国内税法概念的影响而无法准确把握并适用国际税收协定的相关规定。这种现象显然不利于我国的对外经济交往。尤其是在电子商务蓬勃发展的今天，这种现象的存在将不利于我国参与电子商务市场的国际竞争。所以，必须积极研究并借鉴其他国家、国际组织及有关专家、学者在这一领域中的最新研究成果，尽快由国家税务总局结合我国国情制定并颁布《电子商务环境下适用国际税收协定若干问题的规定》，作为税务部门在电子商务环境下进行所得分类与定性的指导性文件，正确适用国际税收协定，推动我国电子商务的蓬勃发展。
3.我国政府在签订或修订有关国际税收协定时还应特别注意坚持发展中国家的立场。我国的经济实力在改革开放之后得到了迅速提高，但是，我国仍旧是一个发展中国家。更应当看到的是，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将处于电子商务净进口国的地位。因而，在电子商务环境下进行所得分类与定性时、在适用国际税收协定所得分类规则时、在签订或修订国际税收协定时，我国政府应始终坚持发展中国家的立场，维护国家的税收利益。
（二）我国政府在电子商务环境下进行所得分类与定性的基本原则探讨
笔者认为，我国政府在电子商务环境下进行所得分类与定性时应坚持的基本原则有以下几项：
1.应严格遵循税收中性原则。严格坚持和遵循税收中性原则，是各国政府、国际组织以及专家、学者们在这场论争中所达成的一个最重要的共识。这样才能保证跨国纳税人不致于因不同的税收负担而不选择电子交易方式，从而促进电子商务的健康发展。
2.所得分类与定性的分析框架应具有弹性。现代电子技术的发展变化速度之快是难以预测和想象的。对产生于电子商务的各种所得的分类与定性的分析框架，应该具有足够的概括性和灵活性，以便能够应付不是眼前所能预见的技术和商业手段的发展。（注：Thomas A.O'Donnell and Paul A.Disangro,United States Tax Policy on Electronic Commerce,INTERTAX,Volume 25,Issue12,Kluwer Law International 1997,P438.）
3.尽量适用现行税法（国际税收协定及国内税法）的规定。现行的关于所得分类与定性问题的国际税法上的规定，将更易在广泛的国际基础上取得一致。因为现行的国际税法上的规定与大部分国家的国内税法上的做法基本一致。尽量适用现行税法关于所得划分的规定，可以使税法在适用时保持稳定性和连续性，有利于电子商务的稳健开展。
4.应坚持“轻形式重实质”的指导思想。在这里，“轻形式重实质”是指在进行电子商务所得分类与定性时，应忽略交易形式而侧重分析所转让的权利，这是一种揭开现象看本质的科学方法，我国政府在解决同样问题时，应该吸收并坚持这一指导思想。
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