从审计失败的两种定义看审计独立性--对中国证监会处罚公告的思考_注册会计师论文

从审计失败的两个定义分析审计独立性——对于证监会处罚公告的思考，本文主要内容关键词为：独立性论文,证监会论文,定义论文,两个论文,公告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       学术界关于审计失败的定义有很多种，但大致都会涉及三个要素：一是被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报；二是注册会计师在执业中未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见；三是给会计师事务所及注册会计师带来了有形及无形的损失。基于此，我们从两个角度来解释审计失败的定义：从审计结果的角度来看，社会大众评判审计结果的依据只有审计报告，一旦注册会计师在审计报告中发表不恰当的审计意见，无论是其主观意愿还是客观因素，都称之为审计失败；从审计过程的角度来看，注册会计师行业会针对审计失败的具体案例将原因详细分类，只有注册会计师主观上为了追求利益，不遵循相关准则、徇私舞弊而发表虚假的审计意见，才算作是审计失败。不同的角度对注册会计师提出了不同的要求：前者要求注册会计师提高专业胜任能力，后者要求注册会计师保持勤勉尽责与职业道德。前后二者统一于审计的独立性的范畴。

       一、审计失败具体原因分析

       基于《处罚公告》，本文统计的违规总次数为77次，大于证监会公布的31个处罚样本，原因是大多数《处罚公告》明确指出的事务所或者注册会计师违规行为并不单一，比如证监会在2011年对信永中和会计师事务的《处罚公告》中，就涉及监盘不恰当、函证过程不恰当、分析性复核不恰当、审计证据不恰当等多种原因。图1是对证监会2007～2013年31份具体《处罚公告》中指出造成审计失败原因统计。我们以饼图的形式呈现，可以发现诸如“审计程序不恰当”、“审计证据与工作底稿不恰当”这类原因属于审计失败原因“重灾区”，不论是事务所、注册会计师，还是证监会都应该给予高度重视。而像“监盘不恰当”、“控制测试不恰当”等由于是针对个别审计案例所独有的审计程序和方法，因而占比较小，但在实际的审计过程中也应结合具体实际不能忽视。以下我们就从审计失败两个定义的角度具体分析以上数据。

       函证过程不恰当(12次) 审计证据与工作底稿不当(11次) 未持有专业怀疑精神(10次) 未进行替代审计程序(7次) 注意到违规未说明且未采取行动(5次) 明确指出不勤恳尽责(5次) 分析性复核不恰当(5次) 缺乏必要审计程序(5次) 未履行充分审计程序(4次) 风险评估不当(3次) 审计策略、审计计划不当(3次) 未识别关联方(2次) 缺乏具体审计过程(1次) 监盘不恰当(1次) 审计抽样不恰当(1次) 控制测试不恰当(1次)

      

       (一)从审计结果的角度——显性原因

       表1是在图1的基础上，从审计结果角度筛选出的六大审计失败原因，这部分也是《处罚公告》的主体内容。正如我们在前文所提，这六大原因都是注册会计师缺乏专业胜任能力所致。证监会则作为全社会的代表，在履行其监督责任过程中，可以与被审计单位的内控薄弱点、舞弊风险点相对应，不论从取证难易程度还是证据说服力上都便利了工作。可以说，审计结果的角度是审计失败的“显性原因”。

      

       1.审计程序不恰当

       审计程序之于审计，就像政府政策之于国家，是获得审计证据、发现审计问题的具体方法。在统计31份《处罚公告》的77次关于审计失败原因的样本中，审计程序不恰当出现39次，占到58.21％，其超过一半的比重足以显示它的举足轻重。图2是对具体审计程序分类后统计的结果。

       监盘不恰当 审计抽样不恰当 控制测试不恰当 风险评估不恰当 未履行充分审计程序 分析性复核不恰当 缺乏必要审计程序 来进行替代审计程序 函证过程不恰当

      

       图2 具体审计程序不恰当原因统计

       (1)函证过程不恰当

       《处罚公告》中“函证过程不恰当”出现12次。作为在审计程序中出现频率最高的因素，其重要性不言而喻。仅举一例，如2010年第11号《处罚公告》中明确指出南京永华会计师事务所在对南京中北的审计中未按规定执行函证控制程序。在执行银行函证程序时，由南京中北财务人员代为填写询证函的内容，并且代替注册会计师向银行进行确认。审计底稿显示，一些银行的贷款是被分拆成单笔进行填列、函证的同一银行的贷款不在同一张函证体现。但为什么其所占比例如此之高(大约占到审计程序不当原因中的30％)，这是由函证审计的困难性和局限性决定：一是函证需要较大工作量，从账龄分析、筛选发函、印发函证、等待回函、整理回函、核对调整，再到最后的分析评估，不仅需要时间允许、人力支持、财力保障，还需合适的审计环境、被审计单位的配合等因素，其中一个环节出现差错都会影响最后函证的结果；二是函证本身又分为积极式函证和消极式函证，积极式函证若未收回复函，必须再重新设计替代程序；而消极式函证大多数情况下则如同石沉大海，审计人员无法确保审计质量。

       (2)未进行替代审计程序

       《处罚公告》中“未进行替代审计程序”出现7次。通过分析《处罚公告》的相关记载，我们发现当提到“未进行替代审计程序”时，几乎均与“函证程序不恰当”相结合，因而出现频率也较多。如中磊会计师事务所未对万福生科的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序；正源和信会计师事务所在对亚星化学采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函时，未履行替代审计程序；华寅会计师事务所在审计银河科技应收账款对未回函的客户，未选择继续函证或其他替代程序。为什么函证总是与替代审计程序“捆绑”在一起？其实采取替代程序是函证的三大结果之一，其他两大结果分别为：一是对方回函，且函证真实可靠；二是对方回函，但函证与询函内容不符。而作为最后一种结果，其实就是最差的一种结果——对方不予回函，这种情况下，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。

       (3)缺乏必要审计程序

       《处罚公告》中“缺乏必要审计程序”出现5次。如2007年第3号《处罚公告》中明确指出天职孜信会计师事务所在对嘉瑞新材会计报表的主营业务收入进行审计时，缺乏必要的审计程序。而通过对出现的5次相关案例的分析，我们认为该处缺乏的必要审计程序，主要是指缺乏必要的进一步审计程序。进一步审计程序是相对于风险评估程序而言的，指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序。缺乏必要的进一步审计程序，实质就是后续审计程序的执行缺乏目的性和针对性，而表现出同质性和随意性。而应该进行进一步审计程序的时间往往又出现在控制环境薄弱、易出现审计风险的关键时期，若此时不采取必要的措施，出现审计失败也就不足为奇。

       (4)分析性复核不恰当

       《处罚公告》中“分析性复核不恰当”出现5次。如2007年第18号《处罚公告》中明确指出中天华正会计师事务所在审计风险的控制上存在疏漏，对美雅集团经济活动相关数据的分析性复核程序不恰当。分析性程序最根本的宗旨就在于通过信息之间的内在联系而不是数据表面的勾稽关系来判断数据的合理性。5次相关案例的分析性复核不恰当又可分为：一是审计过程根本未运用分析性复核，注册会计师在会计报表审计中如果不重视运用分析性复核这一程序，无疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是完全错误的审计结论；二是分析性复核运用不恰当，只限于对被审计单位提供的账本运用各种分析性复核方法进行分析，而没有从实际入手；三是过分依赖分析性复核，对于分析性复核程序发现的异常或意外的结果过分信任，不追加细节测试，不再找寻审计证据加以佐证同样也会招致审计失败。

       2.审计证据与工作底稿不恰当

       《处罚公告》中“审计证据与工作底稿不当”出现11次，占到14.29％。审计的过程其实就是审计取证的过程，也是审计工作底稿形成的过程。审计证据之于审计，就像国会法律之于国家。如2012年第35号《处罚公告》中明确指出利安达会计师事务所将未加盖华阳科技印章的购货合同作为审计证据，没有对合同中所列事项进一步获取充分的解释和恰当的审计证据，没有对审计证据的适当性、可靠性进行职业判断。我们具体分析了11次相关案例中对于审计证据不恰当的描述，基本又可分为以下四类：一是审计证据不充分；二是取得审计证据材料不规范；三是取得审计证据的方式单一；四是取得的审计证据与事实不符。

       而审计工作底稿之于审计，就像国家档案之于国家。如2013年第36号《处罚公告》中明确指出深圳鹏城会计师事务所对绿大地的部分银行账户，未真实完整编制工作底稿。编制审计工作底稿时的随意性、不规范性，使得审计证据缺乏良好的载体，也不能将不同注册会计师在不同审计阶段的审计结果有机结合，同时又不好明确审计责任、评价审计业绩，各方面因素最终可能导致审计失败。

       3.未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注

       《处罚公告》中“未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注”出现10次，占到14.93％。如2009年第41号《处罚公告》中明确指出天健会计师事务所针对夏新电子年报未保持应有的职业怀疑态度，应承担相应的审计责任。这里我们将其归因到审计结果角度，是因为专业怀疑精神并非完全由注册会计师主观意愿所决定，而与其所处的审计环境、接受的教育培训和审计经验积累等因素有更为直接的关系。但确实它又是以注册会计师的逻辑思维为直接载体，作用于其主观意愿而做出审计职业判断，因而我们将其排在从审计结果造成审计失败原因的最后一位，与另一角度原因相衔接，起到承启过渡的作用。

       (二)从审计过程的角度——隐性原因

       表2则是在图1的基础上，从审计过程角度筛选出的两大审计失败原因，虽然在《处罚公告》的77个样本中仅明确出现共计10次(各5次，各占50％)，但重要性仍然不容小觑。正如我们在前文所提，这两大原因都是注册会计师未做到勤勉尽责和不遵守职业道德所致。如果说审计结果主要依靠证监会的外部监督因素，那么审计过程则更取决于注册会计师的内部监督因素。外因只有通过内因才能起到作用，因而这两大原因既是注册会计师审计的基本要求，也是预防审计失败的最后防线。可以说，审计过程的角度是审计失败的“隐性原因”。

      

       1.注意到违规未说明且未采取行动

       《处罚公告》中“注意到违规未说明且未采取行动”出现5次，占到全部原因的6.94％。如2011年第20号《处罚公告》明确指出银河科技虚增销售收入1.79亿元，虚增利润6900万元，但华寅会计师事务所却在知悉虚增收入的违规情况下，仍然出具了无保留意见审计报告。造成明知违规但未说明的原因有可能是担心被审计单位打击报复、收受被审计单位“好处费”，总之都是事务所和注册会计师主观上仅从自身利益出发、严重缺乏社会责任感，完全丧失职业道德所致。

       2.明确指出不勤恳尽责

       《处罚公告》中“明确指出不勤恳尽责”出现5次。占到全部原因的6.94％。如2011年第37号《处罚公告》明确指出ST方源虚增银行存款，但中兴华会计师事务所在对财务报告进行审计时却未能勤勉尽责，将银行函证交由公司工作人员完成。其严重性程度可能不及“注意到违规未说明且未采取行动”，但因为勤勉尽责是注册会计师的基本要求和首要规范，更是作为一种态度贯穿于审计全过程，因而也就显得格外重要。

       二、造成审计失败的根源：独立性缺失

       以上分别从审计结果和审计过程两个角度阐释了审计失败的原因，但实际上其二者又统一于审计独立性。审计的灵魂是独立性，一方面，独立性要求注册会计师通过学习培训和实务经验不断提高自己的业务处理水平和专业胜任能力，为独立性奠定坚实的专业基础；另一方面，独立性强调注册会计师恪守职业道德、遵守法律法规，维护审计人员廉洁自律的职业形象，为独立性提供过硬的素质保证。下面我们来研究造成审计失败的根源——独立性缺失。

       美国注册会计师协会AICPA颁布的《审计暂行标准》对于审计独立性的定义为：完全诚实、公正无私，无偏见、客观认识事实、不偏袒。那么独立性缺失就是：虚伪、假公济私、有偏见、主观臆断、偏袒。

       审计失败从根源来讲就是审计独立性的缺失。现实中，注册会计师既是“道德人”，又是“经济人”，二者是对立统一的关系。一方面，二者相互联系，统一于注册会计师“自然人”的身份中。另一方面，二者又相互斗争，当“道德人”身份战胜“经济人”身份时，表现出来的就是独立性的保持，会出现注册会计师严格遵守法律法规，发表合理、公允审计报告等；当“经济人”身份战胜“道德人”身份时，表现出来的就是独立性的缺失，会出现注册会计师为了追求利益最大化而与被审计单位合谋舞弊，发表虚假审计报告等。证监会的《处罚公告》中虽然没有明确指出独立性缺失的问题，但不论是审计程序不恰当还是审计证据与底稿不当等都是独立性缺失的体现，它们或者依附于被审计单位，与其合谋“共赢”、“分享”经济效益；或者依附于监管单位，想尽方法找制度缺漏和政策盲区，被查处后又竭力上诉、以求改正机会；又或者依附于既有的知识和经验，捧着“铁饭碗”，思维和技能都落后于审计的当代要求。总之都是依附于“利益最大化”。

       既然审计失败的根源是独立性缺失，那么决定独立性的原因又是什么呢，介于本文研究的重点，下面作者仅从事务所和注册会计师的角度分析之。

       学术界流行将审计独立性分为形式独立性和实质独立性，而作者从审计结果和审计过程两个角度将审计独立性分为客观独立性和主观独立性。

       (一)从审计结果的角度——客观独立性

       1.注册会计师专业胜任能力影响审计独立性

       我国有针对注册会计师入行严格的CPA考试，基本保证了审计会计知识的学习，但由于审计职业的特殊性要求知识全面以能满足不同审计对象所在行业的要求，至少要拥有快速掌握知识的能力，这就对注册会计师提出了严峻的挑战，加上时代变化使得审计会计知识本身也在不断发展，也要求注册会计师有终身学习的能力，如果做不到这些就会影响审计独立性。

       2.审计收费影响审计独立性

       一方面，如果审计收费过低，面对激烈的竞争，事务所为了承揽更多的业务以维持成本，会采取“低价式进入策略”，虽然表面上是“买方市场”，但“一分价钱一分货”的道理使得注册会计师在过低的审计收费的压力下，很可能减少必要的审计程序或者审计过程，来降低审计成本，就会导致审计质量降低，自然加大注册会计师的审计风险。另一方面，审计费用从被审计单位收取，毕竟要为客户服务，有时轻者可能迎合被审计单位的某些小的不合理的要求，严重的就可能和与被审计单位合谋进行舞弊，最终将使注册会计师丧失审计独立性。从2013年起，证监会处罚公告中开始涉及事务所未予审计收费合规性的披露，如大华会计师事务所有限公司为新大地用于2009、2010、2011各年度一般工商年检的审计收费为30万元，该30万元不应视作IPO审计业务收入。

       3.注册会计师法定审计业务与非审计业务兼营的发展趋势，影响审计独立性

       现在规模较大的事务所，除了开展审计业务外，还会进行税务、咨询等的服务，这些服务的对象通常和审计的对象是同一个客户，考虑非审计业务收费等问题，就可能会影响到审计的独立性。

       (二)从审计过程的角度——主观独立性

       1.注册会计师是否勤勉尽责影响审计独立性

       前文已经详细阐述了这一观点，这里补充几点：如果把审计独立性画作一个圆饼图，那么有关主观独立性则要占到75％。因为一方面，再多的客观独立性都要通过主观独立性发挥作用；另一方面，主观独立性本身也是注册会计师可以最大程度支配的因素。注册会计师的作用，可以将客观与主观独立性统一为自觉独立性。

       2.注册会计师是否遵循独立审计准则影响审计独立性

       现实社会中很少有注册会计师可以完全遵循独立审计准则，作为审计主观独立性的重要体现，其全行业的缺失尤其值得注册会计师的反省。

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