自然资源资产负债表研究：理论基础与编制思路，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,自然资源论文,理论基础论文,思路论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 自然资源与生态环境的有效保护是维持人类社会可持续发展的一个重大课题。中国人口众多，经济发展迅速，所面临的资源与环境问题也尤为突出。早在1994年，我国就发布了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》①，其中提出“建立基于市场机制与政府宏观调控相结合的自然资源管理体系”，并且通过“建立各种自然资源的实物账户和价值量账户”以“支持建立综合的环境与经济核算体系”。这可以被视为我国将资源与环境保护纳入宏观管理体系的开端。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中强调“加快生态文明制度建设”，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”进一步明确了以自然资源资产负债表作为工具对资源与环境进行核算，并结合“生态红线”的划定进行宏观管理的总体思路。 从世界范围内来看，早在20世纪80年代，部分欧洲国家就在积极探索资源与环境的宏观管理工具与保护方法。如挪威在1980年完成了《挪威自然资源核算》报告，制定了各类资源的存量与流量核算表，创设了与空气和土壤有关的环境指标和污染核算体系。芬兰自1985年开始探索自然资源账户核算方法，制定“森林资源核算和环境保护支出费用核算体系”。[1]法国在上个世纪80年代发布《法国自然资源核算账户》与《法国环境核算体系方法》等报告，重在进行自然资源的存量统计及经济价值评估。早期探索实践的共性在于各国着手对自然资源的存量与流量进行统计，对环境污染的支出进行核算，但还仅是环境与资源的单独核算账户，并没有纳入SNA体系进行综合核算。 进入20世纪90年代，各国开始尝试将资源与环境核算同经济核算结合起来，即对资源与环境进行货币化价值评估，从而补充、调整国民经济账户。荷兰1991年制定了《包含环境账户的国民经济核算矩阵》(NAMEA)，增加了环境物质账户及环境主体账户，着重计算经济发展的环境代价②。美国在1994年应用“综合经济与环境的卫星账户”(IEESA)描述经济发展与资源环境变化之间的关系，即通过建立自然资源和环境资产账户，观测其在一定时期内的存量变化，评估经济活动引起的自然资源损耗与环境退化。[2]为配合上述账户的使用，美国运用“市场定价”、“银色评估”③以及“旅游用地资本构成评估”④等方法估算自然资源与环境的货币价值，实现以经济发展为导向的资源与环境科学管理。韩国在1994年提出全新的国民经济核算体系，用环境保护支出、自然资源使用及损耗情况、环境资源质量退化情况这三方面的数据调整国内生产净值。联合国、欧盟委员会、世界经合组织以及世界银行在2003年联合发布了《综合环境与经济核算体系》(UNSEEA)，建立自然资源实物账户与环境货币价值账户，并提出环境成本和环境收益的概念，进而通过编制此账户，统计经济活动的环境成本以及对自然资源与环境的保护费用。 纵观世界经验，我们可以发现以资源与环境统计核算为基础的自然资源资产负债表，无论是否与经济核算纳入统一的体系，其都是开展资源与环境保护，推进可持续发展的重要宏观管理工具。笔者在梳理文献的过程中，以“自然资源资产负债表”作为关键词进行检索，仅搜索到2篇文献。⑤导致相关研究极度匮乏的原因，固然有该概念被提出的时间较短，但更为重要的则是此项研究显然应该是一个交叉学科的综合过程，其中要涉及环境科学、生态学、会计学、经济学、管理学等领域的理论和方法，研究难度较高。当然，这也进一步说明对于自然资源资产负债表的研究亟待深化，并且也为本文留下了探索的空间。 本文将围绕着自然资源资产负债表的理论基础与编制思路，尝试对以下问题进行初步的回答：第一，自然资源的内涵、属性与分类；第二，自然资源资产负债表的构成要素；第三，自然资源资产负债表的平衡关系；第四，自然资源资产负债表的形式与分类；第五，自然资源的价值评估理论与方法；第六，自然资源资产负债表的利用方式以及后续研究方向。 二、自然资源的内涵、属性与分类 (一)自然资源的内涵 现有文献在讨论自然资源的内涵时，主要强调其“自然生成”与“可利用性”两个方面。《新帕尔格雷夫经济学大辞典》中突出自然资源具有稀缺性，并且会对经济福利产生重要影响。[5]克鲁蒂拉和费舍尔[6]认为自然资源是生物进化、地貌变迁以及其他自然演变综合作用的结果，并可以代表生产和消费类型的资源服务流，而人类对自然资源的利用可以划分为耗取性利用与保护性利用两种方式。兰尔德[7]认为自然资源是由人类发现的有用途和价值的物质，自然资源的属性包括量、质、时间和空间等。伯克与赫尔方[8]认为自然资源能提供“存在性服务”，即自然资源的存在本身可以带来效用。邓蓉等[9]认为自然资源通常是指在一定的技术、经济环境中对人类直接有益的资源，或是经过开发利用可以获利的资源。金建君等[10]指出自然资源是自然环境中与人类社会发展有关的，能被利用来服务于人类目的的自然诸要素。王志宏[11]也强调自然资源就是自然环境中可用于生产和生活的物质，即具有经济有用性。由此可见，自然资源即自然界一切天然存在的对人类有用的自然物。 既然自然资源对人类有用，那么其价值又如何体现呢？克鲁蒂拉和费舍尔[6]认为自然资源具有“商品性价值”和“舒适性价值”。商品性价值是指将自然资源直接应用到生产生活中的价值，而舒适性价值则指自然资源的存在性价值，即自然环境资源的存在可以给人们带来的休闲娱乐价值。此外，伯克和赫尔方[8]认为自然资源具有“使用价值”与“非使用价值”。威伦[12]将自然资源的价值划分为“消费性价值”与“非消费性价值”。兰尔德[7]则认为人们应权衡自然资源的“商品性价值”和“舒适性价值”，进而对自然资源进行“消费性利用”与“非消费性利用”。 (二)自然资源的属性 已有文献对自然资源的属性探讨较多(金建君等；[10]王志宏；[11]严法善；[13]邓宏兵，张毅；[14]全国科学技术名词审定委员会[15])。概括而言，本文认为自然资源的主要属性包括以下六个方面。第一，整体性，即自然资源之间是相互联系、相互制约的，是统一的资源系统。第二，区域性，即自然资源在空间分布上有所差异，各地区往往会具有独特的资源禀赋。第三，稀缺性，即在一定时空范围内可利用自然资源的有限性与人类需求的无限性之间的矛盾。第四，可更新性，即部分自然资源通过自身繁殖或复原，得以不断推陈出新，从而能够被持续利用的特性。但是，一旦过度利用，则也可能导致可更新性丧失。第五，可替代性，即人类利用自然资源的技术与水平的变化使可开发自然资源的数量和质量处于不断变化之中。第六，生态环境属性，即除自然物属性与社会有用属性之外，自然资源还具有生态保护的功能，并与人类活动相互影响，因此必须重视自然资源的生态环境属性。 (三)自然资源的分类 兰尔德[7]认为自然资源可以分为“储备资源”和“流动资源”。储备资源是会越用越少的，最后将耗竭的资源。流动资源则是指太阳能等可再生资源，但人们只能即时利用这类资源，被储存了的流动资源便转化为“贮存资源”。巴利·C.菲尔德和玛莎·K.菲尔德[16]将自然资源分为“可再生资源”与“不可再生资源”。生物资源与太阳能等非生物资源是可再生自然资源，石油、天然气以及非能源性矿物质等具有“用一点少一点”的特点，是不可再生资源。泰坦伯格[17]认为自然资源分为“可再生资源”与“可耗竭资源”。“可再生资源”是指那些总体数量能够得到不断补充，并且数量保持在一定水平的资源。“可耗竭资源”则可以进一步区分为“现有资源储备”、“潜在资源储备”与“资源禀赋”三种类型。“现有资源储备”是指按目前价格开采，能够产生利润的已探明资源，“潜在资源储备”与人们的支付意愿相关，“资源禀赋”则是地球上本身存在的地理上的资源范畴，它的数量与资源价格毫不相干，决定了人类可得到的自然资源的最大数量。 邓宏兵和张毅[14]认为自然资源包括“无限的自然资源”(如太阳能、潮汐能、气候等)与“有限的自然资源”(可枯竭)。有限的自然资源又分为“可再生性自然资源”(森林、草原、野生动植物和土壤、区域性水资源等)与“不可再生性自然资源”(无再生能力，在人类有意义的时间范围内，资源质量保持不变，资源蕴藏量不再增加)。 综合上述国内外学者的研究，可以将自然资源简单地区分为“可再生资源”、“可耗竭资源”以及“生态资源”三大类。其中，生态资源的提出主要是考虑到自然资源的生态环境属性，并且建议以污染物的浓度或总量来加以计量，进而充分反映建设生态文明的要求。至此，所谓的自然资源概念就进一步有了广义与狭义的区别，广义的自然资源包括上述三大类，而狭义的自然资源与生态资源相对，且可以区分为可再生与可耗竭两种。显然，广义的三类自然资源均需纳入到自然资源资产负债表体系之内，进行核算、监测与管理。 三、自然资源资产负债表的构成要素 (一)自然资源资产负债表的要素 在会计学中，资产负债表是反映企业全部资产、负债以及所有者权益情况的报表，用以揭示企业一定时期内的经营状况、该会计期末的财务状况。因此，资产负债表的要素就是“资产”、“所有者权益”与“负债”。类比企业的资产负债表，自然资源资产负债表是反映国家或地区全部自然资源资产、所有者权益以及负债情况的报表，用以注释该国家或地区经过一定时期的经济发展，在会计期末的自然资源使用消耗情况与生态环境的变化情况。显然，自然资源资产负债表的要素就是“自然资源资产”、“自然资源所有者权益”与“自然资源负债”。 (二)自然资源资产 对于资产的概念而言，美国财务会计准则委员会(FASB)[18]指出资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。国际会计准则委员会(IASC)[19]指出资产是作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。中国财政部编写组[20]则指出资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债券和其他权利。由此不难发现，资产概念涉及三个方面：其一是可带来经济收益；其二是被某主体(如企业)所控制，即涉及资产产权问题；其三是可计量，或依据取得需要付出的成本，或依据未来实现经济收益的折现。 从“资源会计”的角度认识，许家林[21]认为自然资源也是一种资产，资源性资产指人们在现有的认识和技术水平下，通过其开发利用能够带来一定经济收益的资源。同时由于资源总量稀缺且兼有生态环境价值，如果过度利用则不利于可持续发展，因此又需要在经济收益与生态环境的舒适性之间进行权衡取舍。此外，自然资源资产虽然可以被计量，但是计量的精确性取决于技术水平且难度较高。当然，自然资源资产也涉及所有、控制、使用等产权问题，其产权结构主要由一国的自然资源产权制度所决定。 从“环境会计”的角度认识，许家林和孟凡利[22]指出环境资产有广义与狭义之分。其中，前者指一切存在于自然界中的资源，而后者则强调产权被明确界定且通过有利用带来经济效益的部分。所谓的经济收益包括两个方面，其一是通过对环境资源的拥有、使用、处置(保持、治理、降级等)所产生的经济收入，其二则是改善环境资产对其拥有者所实现的持有损益(生态环境带来的舒适性)。 结合“资源会计”与“环境会计”两个角度，本文认为如果将自然资源资产负债表作为宏观管理工具，那么自然资源资产应该包括所有的狭义自然资源与生态资源。这种认识与UNSEEA一致，自然资源既是人类一切生活资料与生产资料的来源，又具有自身容纳、贮存、消解、净化各种废弃物，实现生态平衡与生物多样性的环境容量属性与有限自维持属性，并给人类带来舒适性与美感体验的功能。 因此，对于自然资源资产的概念，我们需要从狭义自然资源与生态资源两个层次加以理解。狭义自然资源层次上的资产概念，为一个国家或地区在一定时期内实际使用的自然资源净值。在生态资源层次上的资产概念，为一个国家或地区在一定时期内由实际采取的生产方式和生活方式所决定的生态环境状态。显然，特定生产方式与生活方式中所包含的对节能减排的态度与措施，将直接影响到生态环境的状态。 (三)自然资源所有者权益 所有者权益是资产扣除负债后剩余的所有者利益，标志投资人对企业净资产的所有权。在自然资源资产负债表的框架下，本文分两个步骤对自然资源所有者权益进行考察。 首先，从纯粹之自然界的角度来看，不考虑人类的作用和角色，所有自然资源资产的最终借方都是自然界。自然界在某种程度上是唯一的“投资人”，也是权益的最终“所有者”。 其次，将人类社会引入纯粹自然界，从人类改造自然的主观能动性来看，自然资源是属于人类社会每一位成员共同拥有的一种经济资源，可以确保人们在一定时空范围内占有、使用、收益、处置，进而构成了自然资源所有者的权益。这种产权的深层次内涵是人们所拥有的生存权、发展权、健康权等基本权利。显然，如果剥夺人们对于自然资源所拥有的产权将有悖于实现人类自由全面发展的宗旨。可是，这也并不意味着人们可以肆意地过度利用资源，透支环境。因此，自然资源所有者权益也蕴含着资源节约与环境保护的责任，并且在可持续发展的角度上其还具有“生态红线”⑥的意义。 此外，不同地区的自然资源禀赋各异，导致地区间自然资源所有者权益将存在不一致的现象。同时，由于自然资源总量的有限性，不同时代的人类对自然资源的所有者权益也不同。因此，自然资源所有者权益具有空间和代际的不平衡性。 通过以上分析，对于自然资源所有者权益概念的界定，我们也基于狭义自然资源与生态资源两个层次加以认识。对于狭义自然资源层次的所有者权益，指一个国家或地区在一定时期内实际拥有并具备能力加以开发利用的自然资源总量中在当期被实际开发利用的数量。对于生态资源层次的所有者权益，指一个国家或地区在一定时期内可以确保人们健康生存与可持续发展的基本环境要求。 (四)自然资源负债 美国财务会计准则委员会(FASB)[18]认为负债是将来可能要放弃的经济利益，是特定个体由已经发生的交易或事项而导致的将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务。国际会计准则委员会(IASC)[19]则指出负债是由以往事项发生导致的现有义务，这种义务的结算会引起含有经济利益的资源外流。由此可见，负债的本质即为由某行为或事项导致的强制性支付义务。 从“资源会计”的角度讨论资源性负债的文献尚不多见，而从“环境会计”的角度论述环境负债的文献则较为丰富。《联合国国际会计和报告标准》中规定环境负债是指企业发生的、符合负债确认标准的、并与环境成本相关的义务。许家林和孟凡利[22]则进一步指出在宏观层次上，环境负债是指当代人对未来在环境资源利用方面的代际欠债，在微观层次上，环境负债是指由企业以往经营活动或其他事项的发生造成对环境的破坏性影响。其需要由责任主体承担，并以资产或者劳务偿付进行偿付的义务。 基于已有研究，并考虑与自然资源资产的概念相互对应，对于自然资源负债的概念，同样从狭义自然资源与生态资源两个层次加以认识。在狭义自然资源层次上的负债，为一个国家或地区在一定时期内全部实际使用的自然资源净值超过自身拥有自然资源的部分。在生态资源层次上的负债，可以理解为一个国家或地区在一定时期内由实际采取的生产方式和生活方式所决定的生态环境状态超出基本环境要求的污染物排放。生态资源负债的本质是出于生产和生活的需要，由开发利用所造成的自然资源存量减少和生态环境的破坏，即该为弥补自然资源的存量减少、修复生态环境以确保未来可持续发展而必须在现时或未来支付的成本。 具体而言，自然资源负债是在现有技术水平与已探明自然资源储量之下，由经济发展所导致的自然资源缺口，或弥补该缺口所需的成本。自然资源负债对于可耗竭资源，意味着进一步降低资源消耗或者寻找替代能源所需要付出的经济代价，对于非可耗竭资源，则意味着在特定时期资源需求量超过其再生速度，或者突破其维持再生平衡临界点的情况。当然，自然资源负债通常具有较大的不确定性，这主要由以下两个因素造成。其一是自然资源存量，特别是生态资源的存量，具有不确定性，难以准确测度。其二是受到技术水平的局限，技术将极大地影响到资源的利用、效率以及环境治理的成本。 四、自然资源资产负债表的平衡关系 (一)自然资源资产负债表的恒等式 资产负债表的基础是会计恒等式，即“资产=所有者权益+负债”，据此，可以推导出自然资源资产负债表中的恒等式，进而揭示其构成要素之间的关系。 肖特嘉和布里特[23]曾提出“生态资产表”的概念，该表的实质是一份自然资源清单，以帮助会计主体确认实际的与潜在的生态资产，但是却不能反映内在的平衡关系。许家林和孟凡利[22]提出了环境会计恒等式，用以衡量企业的环境绩效，其逻辑基础是国家批准企业成立，企业就代理公众行使自然资源的产权。随着企业不断扩大经营，这部分资产的质量下降且数量减少，企业因而需要承担修复、改善环境的义务，即环境负债。因此，有“环境资产=环境产权+环境负债”。该恒等式具有一定的可取之处，但由于主体是微观范畴的企业，还需要进一步拓展到作为宏观管理工具的自然资源资产负债表之中。 本文认为在自然资源资产负债表的编制过程中，三个要素确实应该存在恒等式关系。该等式可以描述为“自然资源资产=自然资源所有者权益+自然资源负债”。上述恒等式的含义是一个国家或地区在一定时期内实际使用的自然资源净值应该等于其自身拥有并有能力加以利用的资源数量加上通过进口补充的资源数量，亦为一个国家或地区在一定时期内实际对生态环境构成的破坏程度应该等于在确保该国或地区居民健康生存与可持续发展所必需的生态环境质量加上在此基础上透支的生态环境承载能力。 上述恒等式鲜明地体现了自然资源资产负债表编制的基本目的与功能，即确保资源安全与守住生态红线。由于自然资源所有者权益反映了人们对自然资源与生态环境利用改造的最大幅度，所以依据自然资源资产负债表，结合自然资源资产的需求，就可以对自然资源负债行为进行合理规划并预测其产生的影响，最终做出科学的决策，以兼顾经济效益与生态效益。 经济学认为合理配置并有效利用各种有限的资源来最大化地满足人们的需要是一种理性的行为。因此，通常自然资源资产会大于或等于自然资源所有者权益，此时的自然资源负债也将大于或等于零。这意味着全部拥有的自然资源被充分利用，甚至在符合成本收益核算的条件下，还进口资源或透支环境。但是，如果自然资源资产小于自然资源所有者权益，此时的自然资源负债即为负值。这说明现有的生产生活尚未突破资源与环境的约束，人们还有进一步利用资源环境的空间。并且，负的自然资源负债也将可以提升未来自然资源的存量。 (二)自然资源资产负债表的当期平衡与跨期平衡 前文虽然给出了自然资源资产负债表的恒等式，但是对其平衡关系的讨论还必须结合一个国家或地区的整体战略在不同时期加以分析。本文将区分消耗战略与储备战略，对自然资源资产负债表的当期平衡与跨期平衡进行说明。 首先考虑消耗战略，即不追求资源存量增加的战略。考虑一个存续两期的国家，该国每一期的石油消费量为100万吨，本国石油探明的储量为80万吨，该国每一年的石油开采能力上限为80万吨，且暂不考虑跨期折现问题。假设情况1，该国第一期和第二期每期均开采40万吨，那么每一期需要通过进口来解决的石油缺口均为60万吨，其资产负债计量参见表1。假设情况2，该国第一期开采80万吨，第二期开采0万吨，那么与之对应的是第一期和第二期需要通过进口来解决的石油缺口分别为20万吨和100万吨，其资产负债计量同样参见表1。情况1和2的共同点在于该国的自然资源存量并没有因进口而增加，不同点则在于因每期的开采量不同导致的权益量发生了变化。综合情况1和2，可以发现在消耗战略下，自然资源资产负债表既可以实现当期平衡，也可以实现跨期平衡。 其次考虑储备战略，即在前期实现资源存量增加的战略。沿用前文的例子，假设情况3，该国第一期和第二期分别开采0万吨和80万吨，第一期和第二期分别进口120万吨和0万吨，其资产负债计量参见表1。显然，在第一期中进口量超过了实际使用量，进而导致本国的石油增量增加了20万吨。也正是由于增加了20万吨，在第二期中即使开采80万吨，仍可满足100万吨使用量的需要。从平衡关系的角度来看，储备战略导致当期平衡无法实现，但跨期平衡还是可以满足的。 通过上述分析可知，跨期平衡是自然资源资产负债表平衡关系的关键，而当期平衡是否能够实现与该国的整体战略密切相关。当然，以上的示例仅是针对可耗竭的自然资源，但其所描述的平衡关系同样也适用于可再生资源与生态资源。
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