关于具体会计准则制定和实施的若干问题探讨，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
继《企业会计准则》颁布实施以后，我国具体会计准则正处于紧张地制定、讨论和修改之中，并已取得了阶段性成果。会计准则制定机构已就具体会计准则的部分议题发布了征求意见稿，广泛征求各方意见。本文拟就我国具体会计准则制定和实施的有关问题谈谈笔者的一些看法。
一、关于基本会计准则、具体会计准则和企业会计制度三者之间的关系问题
按照我国会计准则的目标模式，会计体系的构成模式将是“会计法→基本会计准则→具体会计准则→企业会计制度和规程”。会计法与会计准则之间是整体和部分的主次关系，会计准则与会计制度之间是原则和具体的关系。具体来说：（1）会计准则来源于会计实践又指导和规范会计实践，是人们从会计实践经验中提炼出来的理性认识，依照其对会计工作不同方面的规范分为基本会计准则和具体会计准则两大层次。前者是关于会计核算的基本要求，是对会计假设、会计目标、会计信息质量以及对各会计要素确认、计量和报告的标准所作的概念性和原则性的规定，是进行会计核算工作的指导思想和依据，具有抽象性、普遍适用性、相对稳定性、操作性差等特点，在西方国家被称为“概念公告”或“概念框架”。后者是以前者为依据，对各会计要素确认、计量和报告所作的具体规定，是前者的延伸、补充和具体化，涉及具体会计程序和方法，具有操作性和针对性强及可变性、个别性的特点。两者的关系应是：基本会计准则是制定具体会计准则的理论依据，对具体准则起统驭、指导作用；而具体准则是基本准则的具体化，是联结基本准则与会计实践的桥梁，它跨越部门和行业界限，把发生在企业中的各种会计事项，在会计确认、计量、记录和披露等方面一一加以具体规范。可见它是会计工作的详细规范，它应该成为企业会计直接操作的标准，而且由于它跨越了行业和部门，体现了企业会计的共性，这将有效避免目前行业会计制度的分隔现象，使企业会计处理走向规范化、统一化。因此，实行会计准则模式，是我国会计改革的最终目标，是适应社会主义市场经济和对外开放的需要。（2）会计制度是会计工作具体规则、方法和程序的总称，具体会计准则是制定会计制度的基础和依据，会计制度是具体会计准则的直接体现，具体会计准则涉及具体的会计程序和方法，它比会计制度更能体现会计活动的内在规律性；会计制度是对会计业务的具体操作所制定的详细规程。它们互相配合，共同规范具体的会计实践，但这里所指的会计制度仅仅是各个会计主体自行设计制定的具体会计制度，而不是现行的行业会计制度。具体会计准则颁布之后，各行业的会计工作都有了一般性的规范和具体规范，即使是特殊行业、特殊经济事项、特殊经营形式，也有特殊的具体会计准则加以规范。所以说，具体会计准则取代现行行业会计制度，各会计主体只需按基本会计准则和具体会计准则的要求制定出适合本单位的会计制度来规范会计工作。
二、关于我国具体会计准则应具备的基本特征问题
具体会计准则取代现行行业会计制度必须使其体现我国会计管理和会计改革的意志、利益和要求，因此它应具备以下基本特征：
1.权威性。会计准则是反映我国当代会计发展水平的标志。因此，对各具体会计准则中相关的专业概念的定义、会计方法的阐述以及会计核算业务和报告事项所作的具体规定都应有专业的权威性，能体现中国会计界对此共同研究的成果，一旦条件成熟，应由政府的权威机构（如财政部）以会计规范的形式发布实施。
2.指导性。具体会计准则是企业制定会计制度的依据和具体要求，应有实践的指导意义。由于企业形式多种多样，各行业业务纷繁复杂，因此在制定具体会计准则时，应能总结归纳出各行各业、各类企业同类业务的共同特征和不同行业不同企业的特殊情况，以使基本要求具有普遍适用性，而对特殊情况也有可供选择的方法和规定，从而使任何企业都能选择最符合其情况的会计核算方法，制定出切实可行的企业会计制度。具体会计准则的指导性突出地表现为有若干会计处理方法可选择时，必须详细地说明其适用性，以使企业在确定其会计制度时作出正确的选择。
3.公认性。西方国家会计准则虽不是政府法规，但具有重大影响力和约束力，其中重要的原因就是会计原则能够被大家所认可和接受，从而成为会计界约束会计行为的共同要求。因此公认性是会计准则能够顺利推行的基本前提，所以说，为了保证我国具体会计准则能够顺利地制定和实施，对一些争论甚大且尚不成熟的问题应暂缓公布，以降低实施阻力。
4.协调性。基本会计准则和具体会计准则是构成会计准则体系的一个有机整体。所以基本会计准则与具体会计准则、各具体会计准则之间应保持整体的协调性，由于各项具体会计准则互相配合和补充，共同构成一套完整而又可操作的规范体系，因而其内容必须协调，以保持定义、方法、业务处理规定的前后一致。在颁布实施的具体步骤上，考虑到全部具体准则都成熟之后一次性颁布实施，尽管协调性好，但时间跨度太大，不能满足我国经济迅速发展的需要，同时还存在经济环境的变化，使会计准则相对稳定性受影响，不得不频繁修改，所以应采用“成熟一批，颁布实施一批”的原则。由于颁布实施的每批具体准则均具有相对独立性，因而在每颁布一批之后，便可废止相应部分内容的行业会计制度，这样既可把较为成熟又是经济活动中急于解决的问题予以公布和实施，又可把具体准则和新行业会计制度的矛盾降低到最低限度，所以说协调性涉及到行业会计制度何时废止的具体步骤问题。
5.规范性。规范性是对具体会计准则的基本要求，除了具体会计准则的内容规范化外，还包括对其撰写要求的规范化，即要确定一个基本的具体会计准则模式，这将有利于对各具体准则的理解和应用，如准则的引言需要说明哪些问题，各准则专业概念应定义到哪一层次等都应规范统一。
三、关于具体会计准则的内容构成问题
从目前28项具体会计准则征求意见稿来看，具体会计准则的内容由引言、定义、正文、附则等四部分构成，从这四部分的具体内容可以看到，具体会计准则不仅规范了会计确认、计量和报告等会计政策，而且还对会计科目的设置、使用和帐务处理进行了说明。鉴于目前具体会计准则制定已进入第四阶段——征求意见阶段，笔者认为，具体会计准则不管其形式如何，但基本内容应由两部分构成：
1.应运用描述法规定企业应当遵守的会计政策。这里所言的会计政策是指能覆盖企业发生的所有经济业务的宏观会计政策，是指具体会计准则对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范，以增强会计信息的可比性。它包括两个层次：一个层次是企业必须遵照执行，无权变更；第二个层次是给企业留下选择余地，对同一业务事项给出不同的会计处理方法。在第二个层次的问题中宏观会计政策所要研究和抉择的有两方面的问题，一是允许企业在哪些业务领域里具有会计处理方法的选择权；二是在允许选择的领域里规范企业可选择的会计核算方法。例如，固定资产加速折旧问题，既要研究哪类企业和哪类设备可以实行加速折旧方法，还要研究在诸多的快速折旧方法中，根据中国国情规定企业可以选择哪些加速折旧方法，会计准则的这两类内容都是属于宏观会计政策的具体体现，在会计准则中允许企业选择的范围内，由企业根据实际情况做出的抉择，则属于企业的会计政策，即由于会计模糊性的存在和不同的会计观点以及提供会计信息的成本与效益问题等都要求在市场经济条件下，企业一定要依据自身自主经营的实际情况抉择本企业的会计政策，这个会计政策就是企业为处理会计事项、编制财务报表而在宏观会计政策指导和约束下，经过成本与效益权衡后选择的最能恰当地反映财务状况和经营成果的具体会计原则、方法和程序，即企业会计制度的设计问题。如：在政府统一制定的会计制度中规定企业可选择的各种不同的产品成本核算方法，就是一种宏观会计政策；企业根据自身的经营特点，产品生产的具体情况，从宏观会计政策中提供的各种核算程序和方法中，选择其中的一种进行企业的产品成本核算，并在提供的财务报表中加以揭示，这就是企业会计政策。又如：在具体会计准则的征求意见稿中，许多会计处理方法都是建立在“公允价值”这一概念之上的，并将公允价值定义为“指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。很明显，公允价值这一概念的外延比较大，需要企业的会计人员根据特定情况作出判断和选择。
具体会计准则的宏观会计政策和企业会计制度的微观会计政策之间的联系主要表现在：
（1）终极目标的一致性，即两者的政策目标都是为了提高会计信息质量，加强会计信息决策的相关性。
（2）会计政策所规范的都是有关会计核算和会计报告编制方面的原则、程序和方法。
（3）宏观会计政策为企业会计政策提供了可选择的领域和范围，企业会计政策是宏观会计政策的具体化。
它们的区别主要表现在：
（1）制定政策主体不同。在我国宏观会计政策的制定主体是国家，微观会计政策的主体是企业。
（2）作用范围不同。宏观会计政策的作用范围包括所有行业和所有经济实体，微观会计政策的作用范围仅限于一个企业或一个企业集团。
（3）目标的重点不同。宏观会计政策强调提高所有企业的会计信息质量，强调不同企业之间会计信息的可比性；微观会计政策的目标重点是，根据自身经营特点选择最能恰当反映本企业财务状况和经营成果的原则、方法和程序。
（4）宏观会计政策对同一业务的会计处理提供多种可供企业选择的方法，而企业在一定时期内对某一业务事项的会计处理只能选择其中的一种方法。
2.应列示企业会计需要使用的会计科目，用以规范企业会计信息的归集和反映方式。具体会计准则列示会计科目，不能是也不可能是新行业会计制度会计科目的翻版和重新组合，而应在此基础上制定一套更加科学、更加合理、更具适用性、符合社会主义市场经济发展要求的会计科目体系。
（1）会计科目不分行业，对各行业各企业具有普遍适用性，至于企业依据自身经营活动特点与要求应设置的会计科目，在不违背会计政策的前提下，由企业自身决定。这样从根本上改变了新行业会计制度极强的行业管理特征，可以使会计改革向着以企业为主的方向转化。
（2）列示的所有会计科目与具体会计准则配套，构成一个较完整的体系，但不统一规定编号，对主要会计科目，仅以有代表性的经济业务说明其具体使用，今后当增加具体会计准则时，再相应列示涉及的会计科目。
（3）仅列示一级科目，明细科目的设置一律由企业根据具体会计准则和自身情况确定。
按以上内容格式设计制定的具体会计准则，既有对经济业务确认、计量和报告的会计政策，也有执行政策采用的会计核算方法，政策与方法相结合更能体现具体会计准则内容具体、针对性强和可操作性强等特点，有利于具体准则的贯彻执行，如此完全可以取代现行的行业会计制度。
需要指出的是，西方各国实行的会计原则一般不规定所使用的会计科目，而我国的具体会计准则则要列示会计科目，这种做法是否与国际惯例相悖呢？我们已经看到，《企业会计准则》的制定，在中国会计与国际会计接轨方面，迈出了可喜的一步，实现了一种模式性转换。但“接轨”并不是“并轨”，而是寻求联结点，相互沟通，相互协调。会计信息国际化虽然是当代会计发展的大趋势，但我们不能忽视由于各国政治、经济、法律以及文化背景不同，各国的会计理论和会计实务会出现明显差异，国情不同所导致的会计国家化将在相当长的历史时期内继续存在。同时我们看到国外的标准不仅不尽统一，而且也在不断变化，如果没有独立的研究和创新，那么跟国外也是跟不过来的。所以制定我国具体会计准则总体目标是建立起既符合我国国情又能尽量与国际会计惯例相协调的会计准则体系。要实现这一目标就是既要兼收并蓄，又要发展创新。我国当前较为突出的现实情况是：（1）社会主义市场经济体系处于创建初期，市场机制不健全，发育良好的市场体系尚未形成，社会会计监督和服务体系有待于进一步发展，因此国家在加强宏观经济调控的同时，对规范微观经济行为，包括规范微观会计行为还要发挥重要作用，换句话说，就是规范会计行为的会计准则应与市场经济的发展程度直接相联。（2）我国会计人员从执行数十年的统一会计制度转变到完全没有国家制定的会计制度，从按照国家统一规定的会计科目组织核算转变到企业自主设计会计制度，需要有一个逐步适应的过程。换句话说，一统到底的会计制度与分权化的会计准则，对会计职业发展水平的要求是不同的。所以这两方面情况说明，会计的本国化和国际化与其它社会文化现象一样，将长期存在于我国会计界。一国会计准则必然打上本国的烙印，具体会计准则在规定会计政策的同时，有必要列示涉及的会计科目，这样做符合中国国情，符合现阶段中国会计改革的实际，与中国会计国际化进程并不矛盾。
四、关于具体会计准则的实施问题
从我国具体会计准则体系的组成和立项原则来看，现行会计制度中的会计报表内容已专设了会计报表准则进行规范，会计制度中各要素科目及其使用说明等内容，也分别按会计要素项目分解在各共同业务准则中，因此，现行行业会计制度的主要内容都已在具体准则中作了规范。同时确定的是“先一般后特殊、先急后缓”的立项原则，即先制定一般性、大部分行业或企业共同的核算业务，后制定特殊的核算业务；先对当前经济生活中急需的核算业务做出规定，现行制度中已有规定、能够基本满足实践需要的核算业务稍后制定和实施。因此，现行行业会计制度何时废除就与具体会计准则实施步骤有关，笔者持“成熟一批，颁布一批”的观点。但以我国千万之众的会计人员，不算高强的会计人员素质，要保证会计信息质量和会计工作秩序，准确进行会计核算，笔者认为：
1.在每颁布一批具体准则之前应采用模拟试点或试用一段时期的方法。
（1）采用模拟试点的方法是让重点地区的企业依据具体会计准则制定和颁布机构的讲解与指导，结合其生产经营和管理要求制定自己的会计制度，通过试点弄清具体准则取代现行行业会计制度对企业会计处理程序和方法等问题有什么影响；弄清企业会计人员执行具体准则有什么问题、意见，以便有针对性地进一步开展培训和指导及修订非改不可的有关内容，这样摸索出全面顺利推行具体准则的方法和经验，然后再公布实施。
（2）采用试用一段时期的方法，在试用期间，由颁布机构组织具体准则讲解和培训，安排足够的时间进行宣传、学习，让广大会计人员在思想上、理论上、工作上做好充分准备，使会计人员素质达到会计准则模式要求，不断调动会计人员工作积极性，变被动为主动。同时在试用期间由颁布机构或行业主管、专业公司等制定示范性会计制度，暂时充当示范和指导职能。待准备工作就绪后，具体准则再正式生效，同时废止示范性会计制度，保证会计工作平稳过渡，这与基本会计准则制定实施的原则——“先立后破，先学后干”也是相吻合的。
2.适当延长执行现行行业会计制度的过渡时期。由于制定具体准则是一项复杂艰巨的系统工程，需要社会各方面的理解和支持，加强与各方面的协调和沟通，博采众长，反复研究。所以制定一套成熟、科学、严谨、操作性强的具体准则需要较长的时间，需要较大的人力、物力、财力，一定是“吹尽狂沙始得金”。另外我们还看到在现行会计制度实行两年多来，各地区、各部门发展很不平衡，有些企业对现行会计制度的核算要求不甚了解，因循守旧，赋予企业的理财自主权远未完全到位。因此，近几年在基本上是单向约束机制的情况下，贯彻好现行会计制度，使其真正落实到企业实际操作中去仍是一项重要工作。
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