略论审计机关审计项目审理工作的实践与理论探讨，本文主要内容关键词为：机关论文,理论论文,项目论文,工作论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前，全国审计机关审计项目的审理工作已依法全面推开，我们在履行这一职责的过程中，注重审理理论、审理制度设计与安排、审理机构与人员组建配备、审理内容与程序、审理功能与作用等方面的研究与实践，积累了一定的经验和认知，也遇到了一些问题。本文就以上几个方面进行阐述，与同仁商榷。
一、审理与审计质量和审计风险的定义及其关系
（一）审理的定义
审计法实施条例第四十条明确规定了审计机关实行审理制度，这一制度安排对提高审计机关及其人员依法审计、依法处理处罚的能力十分重要。审理是审核、审查、取舍和整理的意思，其涵义比复核更广泛。今年1月1日起施行的《中华人民共和国国家审计准则》第一百四十三条规定：“审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果”，并将审计方案的实施程度，审计发现的重要问题是否在审计报告中反映，主要事实是否清楚、相关证据是否适当、充分，适用法律法规和标准是否适当，审计意见是否恰当和是否遵循审计程序六个方面作为审理的主要内容。因此，我们认为：审理是审理机构依据法律法规和审计准则对审计全过程跟踪式的复核、评价、审查和勘正行为，既属审计机关审计质量控制体系范畴，又属审计机关审计公权力的约束范畴。审理的范围：包括本地区、本单位本年度完成的所有审计项目，即本地区、本单位本年度完成的计划内审计项目和计划外审计项目。
（二）审计质量的定义
审计质量是指审计机关从事各项审计工作的优劣程度，具体包括审计项目质量和审计工作质量。从概念中，我们可看出审计机关的审计质量不同于其他产品的质量，它是处在一定环境中，由诸如审计人员素质、审计实施程度和先进审计方法等多种要素共同作用的结果。审计质量是审计机关赖以生存和发展的基础，是审计工作的生命线。提高审计质量不仅是审计机关自身的内在需求，也是全社会和各级党委、人大、政府对审计机关及其人员的基本要求。审计质量的高低体现出审计机关及其人员的政治素质、业务水平和工作能力。
（三）审计风险的定义
审计风险是指审计机关及其人员实施审计后对财务会计报表发表不恰当的审计意见可能产生的风险。其有两种情况：一种是财务状况存在着重大违法违规问题，而审计机关及其人员实施审计后却未发现存在的问题：另一种是财务状况不存在违法违规问题，而审计机关及其人员实施审计后却认为其存在问题。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，三者之间存在着密切的关系，从定量的角度看，审计风险三要素之间的关系可用公式表示：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。因受审计机关及其人员所处的环境日益复杂和所面临的任务日趋艰巨以及审计也需关注成本效益原则等因素的影响，这就决定了审计过程中存在着审计风险。这在客观上也要求审计机关及其人员注意风险存在的可能性，并采取相应措施控制审计风险。
审计风险有如下特点：
1.审计风险的客观性。现代审计的一个显著特点，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一些误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计机关及其人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或者对审计机关及其人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，我们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能完全消除风险。
2.审计风险的普遍性。虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价，项目的流动性强，项目的交易量大，经济环境复杂，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多种因素组成的。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。
3.审计风险的潜在性。审计机关及其人员责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计机关及其人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计机关及其人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被我们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或者遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计机关及其人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计所处的法律环境、经济环境和社会公众对审计风险的认识程度而不同。
4.审计风险的偶然性。审计风险是由于某些客观原因，或者审计机关及其人员并未意识到的主观原因造成，即并非故意所为，而是在无意中接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计机关及其人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计机关及其人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为这种审计机关及其人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。
5.审计风险的可控性。审计机关及其人员要为其报告的正确性承担责任风险早已为我们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计机关及其人员并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计机关及其人员的责任会导致审计风险的产生，一旦发生，其可能对审计事业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以控制，将风险降低到可接受的水平。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，这就促使我们加大研究审计风险控制理论的力度，建立审计风险控制（审理）制度、组建审理机构和配备精干审理人员，依据法律法规和上述审计质量控制理论，对审计项目实施和执行审计工作任务进行全过程的风险控制，以提高审计质量。
由上我们知道，审计是一把双刃剑，审计风险的客观性、普遍性、潜在性、偶然性要求我们必须时刻保持审计的职业谨慎，以关注并保证审计质量；审计质量的保证需要有审理这一环节的把关，审理可以控制审计风险，有助于提高审计质量；只有保证审计质量，才能规避审计风险，发挥审计监督作用。因此，风险是前提、审理是手段、质量是根本，三者密不可分，是一个事物的几个方面。
二、审理组织机构和制度建设
（一）审理机构设置
2000年，我们在政府进行机构改革时，针对审计工作需要成立了法制处，并按照审计机关审计复核准则和审计机关审计报告编审准则要求，将审理工作由开始时兼职人员对部分审计项目进行审理，转为专职审理人员对重大审计项目的审理。2003年，我们在研究提高审计质量与控制审计风险的需求和已设立法制处的情况下，又单独设立了审理机构—审理处（为内设处室），并制定和实行了“集体审理审计项目”内部控制制度，即要求对本年度所有审计项目均由审理处审理，实行“厅审理委员会集体审定”制度。部分地市审计机关也相继成立了审理（法制）科室，开始探索此项工作。2006年，经政府批准我们设立的审理处被正式批准成立。在机构确定和人员配齐后，我们审理工作按照“压数量、保质量、抓重点、出精品”和“改进方法、加大力度、保证质量、提高效率、文明审计”的工作思路，全面履行职责。同时，我们在“多级审理”和“厅审理委员会集体审定”的基础上，增加了“总审计师对多级审理把关”的程序，相应修改了审计项目审理办法，使审计项目质量水平进一步得到了提升。
（二）审理制度建设
2004年，审计署审计机关审计项目质量控制办法颁布施行之后，我们对这项制度在基层审计机关的贯彻执行情况进行调研，并根据实际需要进行现场辅导和培训。同时，针对基层审计机关开展审理工作的情况，制定了审理复核办法，其主要内容：全区各级审计机关必须设立审理委员会并内设审理科、股（室）；制订审理制度并对审计项目进行集体审定；审理委员会集中审定的审计项目应当是本审计机关出具审计报告、作出审计决定的所有审计项目；等等。在此基础上，我们为进一步控制和提高全区审计机关审计项目质量，修订和完善了全区优秀审计项目评选办法，制定了全区优秀综合性审计项目评选办法等制度。这些制度充分发挥了导向、衡量和调动积极性的作用，使全区审计机关上年度完成的所有审计项目都依据制度中的标准进行评选，这样就能不断地提高审计项目质量。
三、审理内容、程序和责任追究
（一）审理内容
前述已提及从2003年起，我们探索性地开展了审理工作，率先在全国省级审计机关组建成立了审理机构并配备了业务骨干，同时制定了审计项目审理和审理委员会审定制度，从组织机构、人员配备和制度方面做了基本准备。审计机关审计项目审理制度的主要内容：审计厅成立审理委员会，对本年度所有审计项目进行集体审定，并负责评估和追究审计项目质量责任及审计项目评优工作；审理委员会下设办公室，办公室设在审理处；实行审理委员会集体审定的审计项目系审计厅出具审计报告的所有项目；审计项目的审计工作方案或者重大项目的审计实施方案，根据需要可以提交审理委员会审定；审理会议对审计项目的审计评价、问题定性、处理处罚、移送处理、被审计单位对审计报告的书面意见中有关问题的异议意见和适用法律法规规章是否适当、准确、合法以及其他需要审定的事项进行讨论审定。
（二）审理程序
审理会议审定审计项目的程序：审计项目实施单位应当将提交会议审定的审计报告代拟稿复印件分发给各位厅领导，其他审理委员通过审计厅内网连接在线审理（审理处在审理会议召开之前，就已将总审计师把关后的审计报告和审计决定等审计文书代拟稿挂在厅内网上供各位审理委员审阅）；审计项目实施单位负责人或者审计组组长（主审）汇报审计项目的完成情况，包括审计实施方案的执行情况、审计评价及其可能存在的风险，违法违规问题定性和处理处罚意见及其法律依据，汇报被审计单位对审计报告中有关问题有异议的意见，提出难以定性处理的问题及其法律法规依据不明确等方面的事项；审理处汇报审计项目的审理情况或者审计组所在部门对审理意见有异议的部分；参加会议的审理委员会的每位成员都要独立发表意见，每位审理委员现场按照标准进行打分，且分值公开，打分结果还要与优秀审计项目评比挂钩，之后集体进行讨论并形成会议决定；审计项目实施单位和分管厅长根据审理纪要，修订和签发审计报告、审计决定书和审计移送处理书以及审计通报、公告等。审计决定做出罚款数额达到听证规定的，审计项目实施单位应当按照规定履行听证程序。
（三）审理责任追究
为加强和细化审计项目质量管理，我们在参考相关审计项目质量责任追究办法的基础上，制定了审计机关审计项目质量责任追究办法，以对审计项目质量的全过程进行管理和控制。我们对审计质量责任的概念、责任范围、责任提起和认定、责任处理等进行了界定和规定。
1.审计项目质量责任，是指审计项目质量责任人在执行审计项目过程中，因故意或者重大过失，违反审计法规、审计准则等相关规定，依法应当承担的责任。前述责任具体分为直接责任、审理责任、领导责任。
2.直接责任是指直接履行审计职责的审计人员因故意或者重大过失产生质量问题应当承担的责任。
3.审理责任是指对审计项目质量负有审理职责的审理人员、审计组组长等因故意或者重大过失未能发现质量问题应当承担的责任。
4.领导责任是指对审计项目质量负有监督、管理和审定等职责的相关部门负责人因故意或者重大过失未能发现质量问题应当承担的责任。
5.审计项目责任人在实施项目过程中，出现以下审计项目质量责任的应当追究责任：审计实施方案在编制、调整中，因审计范围、审计重点、审计内容、审计方法等确定不当，造成重大问题应当审计而未审计的；未严格执行审计实施方案造成重大问题应当发现而未发现的；审计查证的问题严重失实或者审计过程中发现的问题在审计工作底稿中不予反映或者不如实反映的；审计报告中反映的内容严重失实或者对审计工作底稿记录的重大问题在审计报告中不予报告或者不如实报告的；审计发现的违法违规事项或者人员，国家审计机关有权按规定进行处理而未处理的；审计发现的违法违纪事项或者人员应当移送有关部门处理而未按照规定进行移送的；审计报告的事实和数据错误导致审计报告中相关事项的原因分析、审计意见和建议严重失当的；审计信息反映的内容严重失实的；应当追究审计项目质量责任的其他情形。对审计项目质量责任人的处理形式：责令改正错误；告诫、批评教育；责令书面检查；通报批评；取消当年评优、评先资格及以前先进与此项目有关的评优、评先结果；取消一年内晋级、晋职资格；停职培训转岗。需要对责任人的行为给予行政处分或者涉嫌犯罪的，依照相关法律予以处理。
6.审计项目质量责任追究的提起途径：审计项目审理结果；审计项目质量检查结果；自然人、法人或者其他组织的检举、控告、投诉；领导审定审计结果类文书时发现有关质量问题；审计案件的复议、判决或者裁决的结果等其他方式。对审计项目质量责任人故意隐瞒重大审计事项、滥用职权、玩忽职守、情节严重的，两次或者两次以上发生同类型过错行为等情况的进行从重处理，依法应当从重处理的其他情形。
上述制度设计和安排使审计项目质量控制从内容、程序和责任追究等方面建立起基本的框架体系（见下图）。
四、审理人员条件及技术方法
（一）审理人员政治素质
审计机关审理人员要具备较好的政治业务素质，审理人员要坚持依法审理的原则，做到有法必依，有错必纠，敢于碰硬，忠于职守。
（二）审理人员业务标准
审计机关审理人员从业资格要达到较高水准，审理是一项政策性、专业性较强的工作，对审理人员的知识结构和能力要求是较为全面和较强的，既要有较为全面较强的专业知识和业务能力，又要具备一定的经济和法律知识，且能熟练掌握相关的法律法规（见下表）。
（三）审理现代化建设
审计署“十二五”审计工作发展规划指出：“全面推进信息化建设，以数字化为基础，创新计算机审计的形式和内容，总结推广数字化审计模式，探索形成适应信息化环境的审计方式。”审计方式的转变要求审理手段的创新和发展。目前，审计机关审理工作面临任务重、人员缺少和手段落后等问题，解决这些问题的措施之一是要加大审理信息化建设的力度。我们正在充分利用计算机系统进行辅助审理，比如通过计算机网络查阅被审计单位有关信息及法律法规、将审理资料通过计算机网络进行传递、审理人员在网上审理审计项目、审理委员会在网络上发表意见等（审计结果未公示之前主要以审计厅局域网为主）。但这还不够，我们需要不断拓展审理信息化平台，完善审计管理系统（OA）平台、审理资料查询系统平台，大力推进计算机技术与审理业务的全面融合，深入挖掘软件的各个模块功能，提高审理政务电子化水平。
五、审理功能和作用
（一）审理控制质量功能路径
在具体操作层面上，审计机关对审计项目的审理功能路径有：检查审计是否符合相关的审计准则；审计项目是否按照审计实施方案确定的审计范围和审计目标实施审计；与审计事项有关的事实是否清楚；收集的审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性；适用法律法规规章是否正确；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的定性是否准确，处理处罚意见是否适当；审计评价、审计意见建议是否恰当；审计程序是否符合规定；等等。经过上述审理功能的实现，可有效控制审计质量（见审理结果统计表）。
（二）审理控制风险前置功能
审理是通过审计机关内部审理机构及其审理人员，在审计机关审定审计报告和作出审计决定前，对审计机关审计项目实施全过程进行核查并提出改进意见的内部控制和管理活动。其实质是通过这一活动来强化审计机关内部控制和管理机制，以提高审计工作质量和控制审计风险。
（三）审理免疫功能及建设性作用
审理有效履行职责，可充分发挥审计的“免疫功能”和建设性作用。刘家义审计长在2008年全国审计机关法制处长培训班上指出，要把“复核”改为“审理”，把审计署法制司的“复核处”改为“审理处”，审计长这一理论的提出，是针对全国经济社会发展、各级党委、人大和政府需求、内外部环境变化、对审计机关审计质量要求及对外公告和自身发展规律而提出的，我们理解审理概念的内涵和外延要比“复核”更广泛和具有实质性内容，也更符合提高审计质量和控制审计风险的实际需要。这一理论后被写入审计法实施条例和国家审计准则相关条款之中，要求审计机关及其人员执行，这对发挥审理法定职责具有重要的作用。
六、审理问题与对策
（一）审理问题
一是审理机构尚未建立。因受多种因素制约，部分基层审计机关的审理机构尚未单独设立，而是挂靠在法规机构；二是基层审计机关优秀的审理人员少且审理人员数量严重不足，对开展审理工作影响极大；三是基层审计机关审理制度和机制不健全，审理工作未能做到位，审理工作流于形式；四是基层审计机关相当数量的审计项目未通过审理委员会进行集体审定。
（二）审理对策
一是审计机关及其人员要准确掌握和执行审计准则，这对规范审计机关及其人员的审计行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计监督作用十分重要。因此，审计机关及其人员要站在国家治理的高度，依法履行职责，保证审计质量，有效控制审计风险，满足各方面需要。二是审计机关要依法设立审理机构、配备业务骨干，明确审理责任，实行审理制度。对审计人员确实太少的县级审计机关，可以探索实行内部交叉复核、集体开会审理的办法，结合实际抓好落实；重视复合型人才的培养和调配，改变审理人员的结构。三是审计机关要建立相应的制度。审计机关要从实际出发，突出可操作性、适用性和前瞻性，及时制定与落实审计准则相适应的具体办法。比如审计项目计划管理办法、审计实施现场管理办法、审计项目质量控制与检查办法和审计整改机制的完善办法，以及探索审计质量控制标准化模式（对审计操作进行标准化控制）等。四是审计机关要不断改进审理管理思维方式方法，以提高自身的履职能力，比如我们要充分利用较长时期审理工作的资源，建立起编录审计查出各类问题和处理处罚的审理平台，以便及时链接查找以前年度审理过的审计项目中对应问题的定性、处理处罚等信息，避免在今后审理过程中对上述类同问题的处理出现畸轻畸重、处理不一等问题的发生。
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