对会计核算模糊与“隐形分配”的研究，本文主要内容关键词为：会计核算论文,模糊论文,分配论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计核算是反映国民经济生产、分配、交换、消费周而复始的一面镜子。我国会计核算代代相传，承前启后，历史悠久。目前，由于会计核算真正受着“权力会计”的严重干扰，使它的坐标被颠倒，核算模糊化，失去了清晰的透明度，造成了会计传统真实性的滑坡，带来了隐形分配的崛起和国民收入的分配不公，不利于社会的长治久安。从长远看，进入21世纪的会计核算道路怎样？何去何从？它的前景如何？为人们所关注。对此，本文作些探索，旨在谋求共识，并乞求批评指教。
一、会计核算模糊和“隐形分配”的种种表现
先从会计核算坐标被颠倒说起，所谓坐标，一般地说，任何事物，都有它所处的空间或坐位。用哲理的话来说，没有规矩就不能成方园。会计坐标就是会计法和“两则”。所谓会计核算模糊，是会计坐标颠倒的延生物，是模糊的入帐凭证，模糊的会计科目和模糊的会计报表。会计坐标被颠倒和会计核算模糊是一个问题的两个侧面，彼此之间有对应关系，也和全社会国民收入分配、再分配和收入分配不公有密切联系。在商品经济的大潮里，在市场经济条件下，所发生的会计核算模糊，是随着经济形势的发展而发展，随着人的价值观取向变化而变化的。从现实看，主要表现有五种：一是表现在制造模糊的销售收入。由于计划经济过渡到社会主义市场经济，新旧体制交替，但不少地区的各个部门、行业、企业（单位）旧的运行机制尚待转变，仍沿着计划经济时期考核企业的方法运转，而企业为了完成年度销售额指标，相互之间，都开空头销售发票，虚增销售额，这样“名利”双收，工资奖金照发。反之，企业出于另一个利益目标，则掩盖销售收入，搞小销售额，把销售收入回扣等其它收入不进入销售帐，把这些收入放入帐外小金库或以私人名义存入银行储蓄户，或将现金放在企业保险箱里，留作它用，两者都把销售收入游离于帐外。二是表现在制造模糊的成本（费用），即所谓“厂长成本，经理成本”。模糊成本含有双向效用，它是按企业法人“需要”，来决定成本的高低。当企业为了谋求利润达标，以获取奖励，升级提级，则不提和少提折旧，不摊和少摊待摊费用，有意使成本降低，“利润增加”，实际是虚盈实亏。反过来，当企业为了谋求偷税和截留利润，有意使“成本抬高”，则多提折旧和待摊费用，虚列其它开支，制造虚亏实盈。以上两种手段，犹如双刃剑交替使用，都不外乎成本费用上动“手术”，旨在偷漏税。三是表现在制造模糊发票，特别是1994年税制改革后，利用增值税专用发票做文章，近期内最为突出，有的企业（单位、个人）利用本企业的增值税专用发票，虚开、代开给另外一些企业，收取“手续费”，牟取暴利，而对接收这类发票的企业，出于谋求进项税抵扣“需要”，凭以入帐，达到不缴和少缴增值税和所得税，也可以牟取巨额暴利。1994年全国仅已查获的虚开、代开增值税专用发票偷税案1442起，价款金额267.8亿元，偷税额46亿元，金额之大，发案之多，这是增值税税制改革设计时始料不及的。有的假出口企业，为了牟取暴利，制造模糊的发票、凭证，钻外贸管理不善的空子，有目的地串通有关部门和地方领导，进行出口骗税活动。1995年上半年，外贸企业出口退税327.71亿元，比上年同期多退115.1亿元，但1995年上半年出口增长44.2%，而出口退税倒增长54.14%，超高9.94个百分点。四是公款吃喝玩乐。据国家统计局测算，从全国16家大型饭店的资料，1992年前我国每年公款吃喝的花费约800个亿[1]，比投资于交通、能源建设的资金还多。但会计核算凭证的发票、帐单上，见不到吃喝的影子，而以会议费、住宿费、膳食费、考察费种种手法，制造了模糊的会计入帐凭证，进入相关的企业（单位）开支。五是行贿贪污收取回扣。现在各类建筑工程项目里层层发包和招标承包，近年来由于建筑市场管理薄弱，法规不健全，市场秩序混乱，以权谋私钱权交易等腐败现象时有发生。1995年建筑市场投资2000亿美元，10万个企业和3000万施工队伍，战线长、容量大，是滋生腐败的温床，是群众关注的一个热点。[2]此外，表现在其它各行各业和政府机关各个领域，从1995年1—11月，全国立案侦查经济犯罪60819件，涉及县处级以上干部21531人，厅局级128人，省部级2人，查办司法人员贪赃枉法，徇私舞弊构成犯罪的3552人，为国家、集体挽回直接经济损失38亿多元。[3]乍看起来，贪赃枉法似乎与会计核算模糊无关，与隐形分配挂不上钩，其实，它的背后，会计核算中的两本帐和巧立会计收支科目紧密相连，在社会总产品（国民收入）分配中，贪的是公款，是全社会成员分配中，少数人采用的“隐形”方式，其来源是国民收入。总之，以上五种隐形分配的表现，从会计核算的角度看，都离不开企业的模糊的销售额，模糊的成本（费用）开支，模糊的利润（亏损）三道会计核算门户打埋伏作掩护，否则隐形分配就无法实现，贪赃枉法也难售其奸。
二、会计核算模糊与“隐形分配”理论依据的提出
理论来源于实践，会计核算的模糊，导致了国民收入分配中隐形分配的形成。
（一）对隐形分配理论依据的提出。马克思说：“分析经济形式，既不能用显微镜，又不能用化学试剂，两者必须用抽象力来代替”。[4]近几年来，国民经济的生产、分配、交换、消费领域，原来计划经济形成的收入分配机制被打破了，而市场经济收入分配机制还没有完全形成，因而对社会各阶层的收入分配机制失去了控制、调节和约束，个人收入来源没有清晰的透明度，收入来源多样化、收入渠道隐形化、收入差距悬殊化，造成全社会的国民收入分配在很大程度上向某些集团和少数社会成员倾斜，特别是向国家应分配的那部分国民收入占为己有式的倾斜，如偷漏税、出口骗税、境内外勾结走私逃税，用增值税专用发票虚开、伪造和非法出售牟取非法收入，用公款吃喝玩乐，巧立名目的工资、奖金、补贴、隐蔽的钱权交易、索贿行贿等等。所有这些被公开、不公开形式所窃取的全社会成员共同生产的国民收入，从国库或其它渠道转向个人收入的腰包。在经济学理论上，按照马克思经济“抽象力”来观察，笔者以为，不能称为灰色收入，就全社会来说，就是“隐形分配”，这个词汇，比较符合实际。这里需要指出的是，隐形分配在概念上不同于国民收入超分配。所谓超分配是指国民收入分配过程中，通过各渠道形成的货币需求总量，超过了可供给的国民收入总供给量。而隐形分配是指国民收入分配过程中，通过非法和非劳动或凭借权力直接牟取和多占个人收入分配的份额。
（二）会计模糊是隐形分配赖以存在的载体。众所周知所谓分配，在理论上，是指社会总产品即国民收入，在一国内部的社会集团、成员之间的分割和占有，谁分配得多，谁的生活质量就高，贫富就在这里体现。而隐形分配是指社会总产品即国民收入在分配过程中，通过非法、非劳动的，和凭借权力，直接多占和分割个人收入分配的份额。隐形分配之所以和会计核算相关联，是由于分配有宏观分配和微观分配之别。微观分配基本上在基层企业（单位）通过会计分录、会计核算进行，微观分配是处理国家、企业、个人收入分配正确与否的基础。宏观分配相对于微观分配而言，它在微观初次分配后的国民收入，在全社会范围内的再分配，如科、教、文、卫、交通、国防、基础设施等等公共产品。党的14届五中全会指出：“对于部分社会成员之间收入差距悬殊问题，要采取正确政策，保护合法收入，取缔非法收入，调节过高收入”。所以，要牟取非法或过高收入，就要构筑隐形分配的载体赖以实现的基础，而隐形分配都要在会计核算上搞模糊，使之披上“合法”的外衣作掩体，隐形分配，是非法收入的变态综合反映，现实社会中客观存在。
（三）用马克思的分配原理来解答中国社会上的“隐形分配”。马克思在《哥达纲领批判》中说：“如果我们把劳动所得这个用语，首先理解为劳动的产品，那么集体所得就是社会总产品，现在从它里面应该扣除：(1)用来补偿消费掉的生产资料部分；(2)用来补偿扩大再生产的追加部分；(3)用来应付不幸事故、自然灾害等后备基金或保险基金；(4)在进行个人分配之前，还得从里面扣除和生产没有关系的一般管理费用；(5)扣除公共需要的部分如学校保健设施等；(6)扣除为丧失劳动能力的人设立的基金（后称六种扣除）。马克思在《哥达纲领批判》中又说：“谁占有生产资料，谁就占有产品”。在市场经济条件下，存在着多种经济所有制企业，因此各部门、各单位、各种所有制的厂长、经理是所有权的代表和法人，因为他们据有企业（单位）的权力，谁占有生产资料谁就占有本单位的产品。由此看来，他们进行隐形分配的客观条件同样存在。因此，他们把应该扣除的六种扣除置之度外，擅自进行“隐形分配”也势难避免。基于这一点，从我国国情、厂情（单位）看，搞隐形分配的主体是握有权力单位和个人，隐形分配的客体主要目标是六种扣除部分中应归国家的那部分份额，具体就是减少国家的税利，切国家的财政收入蛋糕。
（四）“隐形分配”的类别、层次和特征。笔者研究，隐形分配是一种畸形性异常分配，具有“三不”的特征即不属按劳分配的范畴，不符合效率领先兼顾公平的范畴，不属劳动致富范畴。它和按劳分配的原则区别在于，不是马克思所说的“六种扣除”后再分配的轨道上运行，而是在非法和不劳动而获的栈道上私向秘密运转。隐形分配的内容主要有两大类：一类是货币形态，另一类是实物形态。货币形态如走私逃税、偷税、骗出口退税；行贿受贿；实物形态是吃、喝、玩、乐和礼品，手饰和其它贵重物品。前者通过上述各种偷、骗税活动和贿赂活动，把应属国家分配的国民收入占为己有，其性质是非法性分配；后者是通过吃、喝、玩、乐接受馈赠高档用品的手段把这部分国民收入占为己有，也是一种非规范性分配。而后者往往不被人视作国民收入中的额外分配，社会上有人看作不正之风，也视作“短期行为”。但有一点是肯定的，两类隐形分配尽管性质不同，但都隐匿在企业（单位）的销售或其它收入、成本（费用）和利润的区间，特别是贪污、行贿，是通过更深层次的会计核算模糊作掩盖。隐形分配的要害就隐匿在会计核算模糊的夹层里。这是一种深层的隐形分配。另一种是浅层次的隐形分配，即如上述的各种偷、骗税、漏税年达1000亿元，它集中反映在历年的全国税收、财务和物价大检查。1985年第一次大检查时，查出违纪金额63亿元，1994年查出违纪金额204亿元，1995年查出违纪金额226.93亿元，1995年全国审计部门查出违纪金额630亿元。还有的是浮在表层的隐形分配，主要是吃、喝、玩、乐如上述，这种分配发生在高级宾馆、饭店的销售营业额中，来自公款部分，约占全部营业额的60%到70%，化公款吃进肚子里的山珍海味约达800个亿。所有这些，都不外乎是社会总产品（国民收入）中属于货币形态和实物形态的范畴。依照唯物辩证法，任何事物都存有对立的统一。即企业隐形分配多，帐面上反映出亏损额也多。现在我们模拟隐形分配及其对立面。请看下表：
国有企业亏损和财政举债表 单位：亿元
年度1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
亏损面 16%27.6% 25.8% 23.0% 30.3% 33.0% 缺
亏损额 180349367370486448缺
债务收入2823754616696901020
1500
资料来源：1995年11月27日中国统计报。债务收入引自中国财政统计第52页，包括国内债务和国外债款。1995年债务收入为预计数。
从上表可以看出：国有企业的亏损在加剧，反映在三个层面上，一是亏损面；二是亏损额；三是举债额（债务收入）。这些数据和构成的因素，如果和隐形分配相挂钩相联系，人们就会意识到，造成国有企业年年亏损的原因和数额，不能排除隐形分配的内在容量，不能否定举债增加与隐形分配毫无间接关系。从宏观上看，隐性分配通过会计核算模糊搞两本帐，存在着对立的统一的两个侧面，一是影响到国家财政收入的减少；二是国库预算支出的相应增加。值得指出的是，在理论上，对个人、企业分配、国家分配、国有企业亏损、财政赤字诸多领域，从来在经济上与隐形分配上不相联系，在经济分析的思路上与隐形分配不挂钩。但依照我国的国情，这是一个认识上缺陷，实质上是一个弊端，对此亟待研究，从而净化隐形分配带来的对政治上、经济上、财政上弊端的必要性。
三、会计核算模糊与隐形分配之间的根源分析
隐形分配和会计核算模糊紧密相联，相辅相成。这里从历史和现状出发，梳理出它们的发生、发展和来龙去脉：
（一）对隐形分配产生的历史轨迹追思。隐形分配是沿着会计核算模糊的渠道，在全社会国民收入分配被颠例和错位的基础上发生和发展的。建国后，经过三反五反运动，隐形分配当初并不存在。从社会群体的道德观、价值观、法律观上看，都牢牢建筑在以下几个基础上：三大纪律八项注意，先国家后个人，爱厂如家、主人翁意识，励行节约，勤俭办一切事业，反对铺张浪费，反对假公济私和反对贪赃枉法占主导地位。从经济类型上看，经过对私改造、公私合营，单一的公有制经济成份占绝对优势，统一的工资分配，其它收入来源等于零。从财政体制和财务会计核算上看，国家和企业分配实行统收统支，会计核算的真实性处于领先地位。所以从财政、经济上违纪的行为来说，仅仅是跑、冒、滴、漏占据着会计核算领域。但是随着时间的推移，从八十年代起，在商品经济的大潮里，突破和淹灭了以往优良的传统，商品的等价交换使人的头脑潜移默化，诱导人的价值观、道德观及其取向目标，起了前后不同和质的变化。也由于多种所有制成份共同发展，带来了多种分配层次和多样分配收入，钱权交易和商品交易一样，破门而出，迅速蔓延，曾几何时，扩张到具有高层和基层占有公仆地位的人，他们把人应有的传统的廉洁自律的价值观视同镜花水月，利用“三借”，即借着新旧经济体制的转换和磨擦；借着法制不完备或滞后的空隙；特别是借着手中握有的权力，把国家、企业（单位）、个人三者利益坐标先后颠倒，在商品交换服务的背后，以权谋私，用权受贿，借权吃喝玩乐。为了实现上述目标，他们的手伸向利益分配的交会点即会计核算上，用权力会计的手段偷搞会计两本帐，会计人员有的同流合污，有的如不按他们的旨意办核算，就会被“炒鱿鱼”。事实上会计核算造假模糊，成为各种隐形分配的“二传手”。
（二）对隐形分配的最终根源分析。隐形分配之所以植根于会计核算部位，它的背后，最终起决定作用的是权力。权力会计的公式是：权力会计理论＝权力+会计核算模糊。权力会计支配着隐形分配的酿成，何以见得？回答是，通过权力控制，运用会计核算搞模糊，迫使会计法规成扭曲，使隐形分配安家落户，这里起核心作用的是权力。所谓权力，是指“特定主体（国家、企业、单位、个人）将意旨强加于他物（或其它主体和客体）使之产生一种压力继而服从的能力”、简称强制人的威力。企业的所有权经营权可以分开，但权力不能分离和没有真空。权力发生于人与人之间，人和物之间，人与财之间的利益分配关系。没有服从，便不产生权力效应。权力有正负两重性，正权力能为公众办好事实事。负权力能损害人民利益，引起隐形分配和社会分配不公。负权力不利发展社会生产力，不利于增强社会主义国家的综合国力，不利于提高人民生活水平。其实，负权力就是权力腐败的同义词。目前，体现在会计核算领域权力腐败趋势，已从一般公职人员上延到高级公仆。会计核算处在微观分配的基础地位，搞权力会计核算模糊，从而获得隐形分配，必然是一种手段，这就是会计核算模糊与隐形分配相辅相成的来龙去脉，会计核算模糊是隐形分配的载体，权力腐败是隐形分配的最终根源。会计核算打假治劣，切断隐形分配忧患的纽带，迫在眉睫，不然后患无穷。
注释：
[1]1993年9月1日《中国信息报》
[2]1995年11月25日《中国纪检察报》
[3]1995年12月23日《中国检察报》
[4]《资本论》第一卷第8页