论委托——代理理论对现代双重受托责任会计的形成及其影响，本文主要内容关键词为：理论论文,会计论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
运用西方主流经济学理论中的委托——代理理论来分析我国的国有企业及其改革，已成为当前研究现代企业制度问题的一大热潮。而在委托——代理关系中负有双重受托责任的现代会计，委托——代理理论同样对其的形成及其性质、地位、责任、职能、制度、立场等都有着十分重大的影响，可以说委托——代理理论是构成现代会计的理论基础之一。本文拟就此略陈孔见。
一、西方经济学中的主流派理论：委托——代理理论的涵义
由科斯开先河的契约理论，经其他学者的不断努力拓展，是西方主流经济学理论在本世纪中后叶的最大突破之一。其中最具影响力的是交易费用理论和代理理论，前者的研究重点主要是企业与市场的关系，为人们认识市场提供了一个全新角度；后者的研究重点主要是企业的内部结构与企业中代理问题之间的关系，使人们对企业组织制度的建设上了一个新台阶。而代理理论中的委托——代理理论又是近二十多年来契约理论的最重要的发展，是在代理成本理论基础上的新拓展，其创始人有威尔森、斯宾塞、詹森和麦克林等。
委托——代理理论就其实质而言乃是一种契约理论，其基本内容就是规定某一当事人（委托人）聘用另一当事人（代理人）完成某项工作时的委托——代理关系的成立以及代理人为了委托人的利益应采取何种行动、委托人应相应地向代理人支付何种报酬，即通过委托人和代理人共同认可契约（聘用合同）来确定他们各自的权利和责任。其要点就是委托人为实现自己的设计目标，如何通过一套激励机制即报酬与劳动相关的原则，使代理人与委托人的利益尽可能地趋于一致，从而利用代理人的某种优势来弥补委托人的某些不足，以促使代理人会象为自己工作一样地去采取行动，最大限度地增进委托人的利益。从纯技术角度而言，委托——代理理论所研究的就是在均衡状态下这一契约的内容、效率、性质及其意义。
这种均衡状态下的委托——代理关系，一般有两个前提假设：一是委托人与代理人的主体上的平等，即包括两者的地位平等、意志平等和权利平等，否则代理契约就无法在双方平等和协商一致的基础上签订；二是委托人与代理人的无根本利益冲突，即两者之间不存在先验的、逻辑上的利益冲突，委托人对代理人持信任和肯定态度，代理人对委托人抱诚意和忠实履行其职责的态度，否则委托——代理关系就没有成立的可能和必要。
但在实际经济活动中，这种均衡状态下的委托——代理关系仍然存在着4个方面的非均衡性，即一般还有着4个方面的基本特征：（1 ）利益的非完全一致性，即委托人的主要目标是自身利益（包括资本保值增值和出资收益）的最大化，但代理人的目标是代理利益（包括经营业绩和代理收益）的最大化，双方存在着潜在的利益冲突；（2 ）风险的非完全共同性，即委托人往往是“风险中性”的，代理人往往是“风险厌恶”的，双方对风险一般持有不同的态度；（3）信息的非平衡性， 即代理人在订立契约时就已掌握或在订立契约进行工作后才掌握“私人信息”，而委托人往往不掌握代理人这一私人信息，这就为代理人的“逆向选择”提供了可能；（4）环境的非确定性， 即企业的环境是变化复杂、难以确定的，企业利润亦必然受到企业代理人无法控制的多种因素的影响，因而委托人不能直接观察到并证明代理人实际选择的努力水平，这亦就为代理人的“规避责任”提供了方便。
二、以委托——代理理论为基础的现代双重受托责任会计的形成
再从历史上考察，委托——代理关系的最初产生是由财产的委托与受托而引起的，责任关系中的委托人一般都是财产的所有者，受托人即代理人一般都是为所有者经管财产的“管家”，因而这种最古老的受托责任就是一种财产经管责任。随着社会经济的发展，受托责任的范围亦不断得到扩展，尤其是进入到现代企业阶段，受托责任不仅仅是财产或资源托付所致，而是整个社会托付的结果，因为现代企业的委托——代理关系的具体形成主要是：
1.出资者的财产终极所有权与企业法人财产权及其经营权的分离
在现代企业形式下，因股东众多，企业资本来源分散化、社会化，企业的整体财产所有权不再是单一出资人或合伙出资人所拥有，而为出资人群体所拥有。作为出资人整体所有权的体现，便产生了企业法人所有权。因而财产的所有权在事实上就分离成两个层次，即股东（出资者）拥有其出资部分的财产最终所有权，股东依法设立或组合的整体财产所有权——法人财产权则归企业。另则，股东虽拥有其出资部分的财产终极所有权，但不可能去直接经营企业，因而就以委托——代理关系由公司董事代理股东经营公司的法人财产，由董事组成的公司董事会亦往往通过委托——代理关系聘用高级管理人员（公司经理）来直接负责公司日常的经营业务。而公司经理在公司内部的经营管理层级组织之间，又以内部的委托——代理关系即管理分权结构制度来控制公司内部各层级经营管理工作，从而又形成了企业法人财产权与经营权的逐级分离。由于同一财产在出资者的最终所有权与企业法人财产权上的分离以及企业法人财产权与其经营权上的分离，便产生了财产上的两种最基本的即企业外部与内部的委托——代理关系。
2.现代企业功能与责任的发展变化使企业的权责结构亦发生变动
在现代大生产条件下，企业已成为社会结构中的一个基本单元，其活动过程不只涉及一个经济主体，亦不只影响本经济主体，亦即现代企业不仅仅只是一个和社会很少发生关系及相互影响不大的只具有经济功能和经济责任的经济组织，而是一个把社会、环境、资源、市场作为其生存基础且相互密切依赖和影响的具有社会功能、政治功能、文化功能和社会责任的社会组织。企业生产产品或提供劳务、获取利润，只是发挥其经济功能和履行经济责任的表现。而企业吸收社会就业人员、教育培训员工、提高职工福利待遇、向政府交纳税利、资助社区公益性与慈善性事业、治理污染和保护生态环境等，又是发挥其社会功能和履行社会责任的表现。因而现代企业的实质是经济性与社会性的统一，是一组多元的委托——代理关系。其特征就是企业是由与企业有委托——受托关系的各种利益集团所组成，除股东（出资人）、债权人的财产委托外，还包括企业职工、消费者、政府、社会公众的包括就业、福利、税收、公益、环境等方面的多元委托——代理关系。
因此，现代企业的法人财产权和企业法人财产信托经营制度及其多元的委托——代理关系，充分体现了各种利益集团在经济性与社会性两个方面的利益，同时亦充分表明了现代企业所应承担的不断提高经济效益与社会效益的双重责任。而委托——代理关系中的委托人与代理人之间的4个非均衡性的存在，客观上必须要求有一协调、 监控委托——代理关系的管理机制，以促其降低代理成本，增进委托人的利益。而会计作为企业经营管理机制中的一个重要组成部分，是以价值运动为对象，以提高经济效益与社会效益为基本目标，对外进行反映和对内参与管理即提供和利用会计信息的一种管理活动。因而会计运行机制是协调、监控委托——代理关系的经营管理机制结构中的一个最核心的子机制，其在委托——代理关系中的责任亦是双重的，即包括体现经济效益的经济责任和体现社会效益的社会责任两个方面，两者皆可通过会计反映与管理的职能来履行和报告。其实质上就是一种会计按照（各种）委托人的要求，对所受托的内容（事项）进行期间管理和期末报告的责任，亦即会计机构或会计人员为解除委托人与代理人之间的委托——代理关系所应承担的会计义务。
故而现代会计在委托——代理关系中的作用主要有三点，即维护多元委托人在企业中的包括经济和社会两个方面的权益的需要、解除代理人的包括经济与社会的双重受托责任的需要以及协调双方之间利益关系的需要，这亦正是以委托——代理理论为基础的现代双重受托责任会计形成的主要原因所在。
三、委托——代理理论对现代会计的主要影响
由于现代企业的实质是一组多元的委托——代理契约关系，企业是由与企业有契约关系的利益集团所组成，因而从委托——代理理论的角度来重新审视现代会计，则其对现代会计的影响是多方面的和深层次的，主要有：
1.决定现代会计是委托——代理关系的构成要素和委托——受托责任的纽带
构成现代企业的各类委托者都有了解和掌握公共资源运用及其权益维护情况的基本权利，而受托个体（代理人）又都具有定期向直接或间接的委托者作出解释和报告的义务，这是委托——代理契约关系的一种内在规定性。而这种了解和报告的内容，大都又需以资产、负债、利税、工资、职工教育经费、社会统筹基金、绿化费、排污费等财务数据并通过会计的确认、计量、记录和报告才能加以揭示。由此可知，作为以委托——代理契约关系而存在的经济主体，对其所履行的委托——受托责任都具有会计的性质，“会计归根到底，是由于会计这个实体所负有的受托责任，为解除这个受托责任而进行的”。因此，现代企业是委托——代理关系的构成要素，是联结委托、代理双方的中介，是现代企业多元委托——代理契约中的责任纽带。会计受托责任起始于委托——代理关系成立之时，解除于会计报告陈报之日，委托与代理双方正是以这种现代会计的双重受托责任为联动轴，不断循环运行，从而实现各自的利益。
2.决定现代会计具有双重受托责任和反映与管理的两大基本职能
现代企业的基本特征即包括财产、资源和就业、福利、公益、环境等方面的错综复杂的委托——代理关系，决定了现代会计具有经济和社会两个方面的双重受托责任，亦即会计在多元的委托——代理关系中所应承担的双重义务。为完成和解除这一双重受托责任，会计机构或会计人员一方面要对日常的经济活动进行会计的确认、计量、记录和汇总、分析，然后定期向负有直接或间接委托关系的“委托人”报告相关可靠的财务会计信息；另一方面在充分利用财务会计信息的同时，又要对整个经济活动过程进行预测、决策和监控，直接参与经营管理，然后不断向“受托代理人”提供有助于提高经济效益与社会效益的会计管理信息。因而在履行这一双重受托责任的过程中，会计亦就对同一委托——代理的客体即会计对象相应产生了对外进行会计反映和对内进行会计管理的两大基本功能，亦即充分体现了现代企业制度下的现代会计的本质特征。
3.决定现代会计有着双重主体权益的立场和两大分支会计的区分
现代企业的委托——代理关系虽然多元复杂，但概括而言，不外乎是企业外部的各类委托人和企业内部的各层级的代理人之间的一种委托受托的契约性关系。因而亦就决定了现代会计除负有经济和社会的双重受托责任和反映与管理的两大基本职能外，还具有为企业外部的各类委托人服务，为其提供所需要的“有用性”（经管责任）信息和为企业内部的各层级代理人服务，为其提供各层级经营管理所需要的“决策性”信息，亦即具有为委托人和代理人这两类主体工作的双重主体权益的立场。为向企业外部的各类委托人提供受托主体履行和完成经济责任与社会责任的信息，必须通过外部报告会计即委托人权益会计才能达到；为向企业内部的各级代理人提供加强经营管理提高经济效益和社会效益的信息，又必须通过内部报告会计即代理人权益会计才能达到。而实质上委托人权益会计即为财务会计，代理人权益会计即为管理会计。因此，现代企业的委托——代理关系，不仅决定了现代会计是一种双重主体权益会计，而且对其为两种不同的权益主体服务的分支会计的立场和对象亦作了明确区分，这和现代会计一般可区划为财务会计和管理会计两大分支亦是内在一致的。
4.决定现代会计制度是一种受托责任制度
现代企业的多元委托——代理关系，必然首先要求理顺委托人（出资人）所有权与企业法人财产权的关系，明确和建立现代企业的产权制度即企业法人财产制度和企业财产信托经营制度，这就势必相应要求建立起一种对现代企业的产权制度进行监控和制约的具体规范——以委托——代理关系为存在前提的、以会计反映与会计管理为基本特征的、必须定期向具有直接或间接委托受托关系的各方进行报告的一种明确企业产权关系的会计受托责任制度。该制度在性质上由于现代企业的实质是一组多元的委托——代理关系，因而必须打破所有制成份和行业界限，建立适用于设立在我国境内所有企业的现代会计受托责任制度即会计准则。在内容上必须明晰产权关系即委托人、代理人之间的责、权、利关系以及各投资主体在制度上的平等性，必须维护各类委托者的利益和监控代理者履行受托责任的情况以及在资产、负债、收入、费用、所有者权益、利润、利润分配、留成收益、社会成本、社会效益等会计信息反映上的真实性与相关性。
5.决定现代会计必须客观公正、会计报表必须经会计公证机构验证
现代双重受托责任会计既然产生于现代企业的委托——代理关系，也就必然服务于委托——代理关系。由于委托——代理关系的多元化和复杂性以及委托主体与代理主体之间存在的4个方面的非均衡性， 决定了现代会计所提供的信息必须是客观公正的，即既要维护委托方的权益，亦要尊重代理方的权益，会计的基本职责是把企业活动进程中所负有的经济责任与社会责任的履行情况与结果客观地予以确认、计量和记录，并及时如实地报告给委托、代理双方，以满足双方各自的需要。会计在提供信息时，必须充分考虑到委托——代理契约的规定，有利于协调和权衡双方的利益关系，会计的任何一点利益偏向都将不利于委托——代理关系的运行与协调。为进一步坚持会计信息的最大限度公开化和保障投资者、债权人、国家、职工、消费者、社会公众的利益，做到会计报表按会计准则编制和会计信息的真实、公允，企业的对外会计报表必须通过第三者即经会计公证机构如会计师事务所验证后方能报送和公开。
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