解读新《事业单位会计制度》的八项主要突破与创新，本文主要内容关键词为：会计制度论文,八项论文,事业单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2012年12月19日，财政部发布了修订后的《事业单位会计制度》(财会[2012]22号，以下简称“新制度”)，要求自2013年1月1日起施行。在发布新制度的同时，财政部会计司有关负责人就修订发布新制度的有关问题回答了记者提问，认为新制度较为全面地规范了事业单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告，既继承了原制度的合理内容，又体现了若干重大突破和创新。与原《事业单位会计制度》(财预字[1997]288号，以下简称“原制度”)相比较，新制度主要有八大方面的变化。本文试根据个人的学习体会，对新制度八个方面的主要突破和创新作一解读，以便更好地理解、宣传和贯彻新制度。
一、适应财政改革需要充实了相关规定
新制度配套新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他财政法规政策的有机衔接。
1.配合国库集中支付的相关规定。新制度增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”两个科目，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度，同时还针对财政直接支付和财政授权支付两种方式，分别规定了财政补助收入的确认与会计处理方法。
财政直接支付是指由财政部门签发支付令，代理银行根据财政部门的支付指令，通过国库单一账户体系将资金直接支付到收款人或用款单位账户。对于财政直接支付的支出，事业单位根据财政国库支付执行机构委托代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证，按照通知书中的直接支付入账金额，借记“事业支出”等科目，贷记“财政补助收入”科目。
财政授权支付是指预算单位按照财政部门的授权，自行向代理银行签发支付指令，代理银行根据支付指令，在财政部门批准的预算单位的用款额度内，通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户。在财政授权支付方式下，事业单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政补助收入”科目。发生支出时借记“事业支出”等科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。
“财政应返还额度”科目主要核算两项内容：一是在财政直接支付方式和财政授权支付方式下，如果事业单位当年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数存在差额，其差额应计入财政应返还额度，同时确认财政补助收入，待下年度恢复额度实际发生支出时，再冲减财政应返还额度。二是在授权支付方式下，年末注销零余额账户用款额度时，应借记“财政应返还额度”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。下年初恢复额度时，作相反会计分录。
2.配合政府收支分类的相关规定。我国自2007年开始实施政府收支分类改革，收入分类主要反映政府收入来源的性质，说明政府的钱从哪里来。支出功能分类主要反映政府的各项职能活动，说明政府究竟做了什么，是办了教育，还是搞了国防；支出经济分类主要反映政府支出的具体用途，说明政府的钱究竟是怎样花出去的，是付了人员工资，还是购置了办公设备。新制度中，部分收入、支出科目以及部分净资产科目，都要求根据《政府收支分类科目》的“支出功能分类”、“支出经济分类”进行明细核算。因此，实施新制度后，事业单位能否准确地按《政府收支分类科目》设置明细科目，是能否准确核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余的关键，需要引起事业单位会计人员的特别关注。
3.配合部门预算管理的相关规定。一是设置“应缴国库款”和“应缴财政专户款”两个科目，分别反映事业单位应上缴国库和应上缴财政专户的资金。二是要求相关收入和支出科目按“项目支出”与“基本支出”分别进行明细核算，有利于会计核算与预算管理相衔接。三是分别核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余，对于非财政补助收支以外的各专项资金收入与支出，要求进行明细核算，并单独设置“非财政补助结转”科目核算事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。四是单独设置“财政补助收入支出表”，反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况。
4.配合国有资产管理的相关规定。一是固定资产的确认标准完全按新《事业单位财务规则》的规定，将固定资产分为房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物，且必须符合使用年限超过1年、单位价值在规定标准以上(新《事业单位财务规则》规定，单位价值应在1 000元以上，但专用设备单位价值应在1 500元以上)。二是新制度规定相关资产处置收入应上缴预算，包括盘亏或者毁损、报废的存货、固定资产的净收入、转让(出售)长期股权投资、固定资产、无形资产的净收入。三是新制度规定以固定资产取得长期股权投资、以已入账无形资产取得的长期股权投资应以评估价值入账，并相应调整“非流动资产基金”。
二、创新引入固定资产折旧和无形资产摊销
新制度要求事业单位按照《事业单位财务规则》或制度规定确定是否计提折旧，并规定了“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法，即在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而非计入支出，会计处理为借记“非流动资产基金——固定资产、无形资产”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。
新制度设置“非流动资产基金”科目，核算固定资产、无形资产、在建工程和长期投资等非流动资产占用的资金数额。事业单位应在确认固定资产和无形资产增加时，增加“非流动资产基金”、在折旧、推销和处置时，相应冲减“非流动资产基金”。固定资产折旧和无形资产摊销冲减“非流动资产基金”的处理方法，一是满足了预算管理的需要，不影响事业单位支出的预算口径，使事业单位会计反映的支出数能够与预算管理和年终决算的收付实现制口径完全一致。二是“非流动资产基金”的金额随着固定资产和无形资产价值的损耗而不断减少，可以反映固定资产和无形资产的净值，有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，促进事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则，为事业单位进行内部成本核算提供会计数据支持。
需要注意的是，新制度总说明规定：“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。”而《事业单位财务规则》第五条仅规定“实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金”，没有明确哪些事业单位需要计提折旧。财政部2012年12月19日修订发布的《高等学校财务制度》(财教[2012]488号)第四十三条规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”财政部、科技部于2012年12月28日修订发布的《科学事业单位财务制度》也明确规定对固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销。除此之外，尚没有对其他事业单位固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销的规定。基于上述原因，个人认为，除非财政部发布的财务制度或者主管财政机关有明确规定，事业单位在执行新制度时可以暂不计提折旧。
三、将基建数据并入会计“大账”
原制度规定，事业单位的基本建设投资执行《国有建设单位会计制度》，与基本建设相关的资产、负债及收支都只在基建账套中反映，基建账数据长期“游离”会计“大账”。新制度要求事业单位对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”。新制度要求，事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入“在建工程”科目及其他相关科目反映。为此，新制度要求事业单位应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。但新制度尚未明确基建并账的具体账务处理。
四、着力加强对财政投入资金的会计核算
新制度重新界定了财政补助收入的核算口径，要求在“事业支出”科目下单独对财政补助支出进行明细核算，增设了“财政补助结转”、“财政补助结余”两个净资产科目，对于财政补助收入、支出情况以及财政补助结转和结余的形成过程设计了清晰的账务处理流程，对于实施部门预决算管理、加强财政资金的科学化、精细化管理将发挥更为重要的基础性作用。
1.原制度规定，财政补助收入是“事业单位按照核定的预算和经费领报关系收到的由财政部门或上级单位拨入的各类事业经费”，新制度规定财政补助收入是“事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括基本支出补助和项目支出补助”。显然，新制度强调财政补助收入必须是从同级财政部门取得，排除了从上级单位取得的事业经费，因而新制度规定的财政补助收入口径较原制度大为缩小。
2.新制度规定，“事业支出”科目应当按照“基本支出”和“项目支出”，“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的款级科目进行明细核算；同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。因此，根据新制度的规定，“事业支出”科目的明细科目应分为许多层级。例如，某体育科学研究所(属事业单位)如果利用财政补助收入发放基本工资，则根据新制度应计入“事业支出—基本支出—财政补助支出—文化体育与传媒—体育—行政运行—工资福利支出—基本工资”科目。尽管明细科目增加以后，会部分增加会计核算工作量，但强化明细核算有利于分类核算、分类统计，有利于实际支出与年度预算的对比，也有利于年度决算的编制与分析。
3.新制度增设了“财政补助结转”、“财政补助结余”两个净资产科目，全面反映财政补助结转结余情况。《事业单位财务规则》第二十八条规定：“结转资金是指当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原用途继续使用的资金。结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金。”年末时，应将财政补助收入转入“财政补助结转”科目的贷方，将“事业支出”中财政补助支出的基本支出和项目支出转入“财政补助结转”科目的借方。按规定上缴财政补助结转资金或注销财政补助结转额度的，冲销“财政补助结转”；属于财政补助结余的，转入“财政补助结余”科目。需要注意的是，财政补助结转结余资金须按规定使用，不得提取职工福利基金，不得转入事业基金。
五、进一步规范非财政补助结转、结余及其分配的会计核算
新制度严格区分财政补助和非财政补助结转结余，通过设置“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”等科目，进一步将非财政补助资金区分结转和结余分别核算，并对非财政补助结余的形成及其分配情况设计了科学的账务处理流程。根据新制度规定，净资产类几个会计科目的核算内容及相互结转关系可用以下流程图表示。
图 净资产会计科目结转关系流程图
六、突出强化资产的计价和入账管理
新制度针对事业单位实务中普遍存在的对于接受捐赠、无偿调入资产计量口径不统一、相关资产不入账等问题，进一步明确了该种情况下资产的计量原则，要求在没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产情况。
1.对于接受捐赠、无偿调入的存货，没有相关凭据、同类或类似存货的市场价格也无法可靠取得的，该存货按照名义金额(即人民币1元，下同)入账，即按照名义金额借记“存货”科目，贷记“其他收入”科目。
2.对于盘盈的存货，如果同类或类似存货的实际成本、市场价格均无法可靠取得的，按照名义金额入账，借记“存货”科目，贷记“其他收入”科目。
3.对于接受捐赠、无偿调入的固定资产，没有相关凭据、同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得的，该固定资产按照名义金额入账，借记“固定资产”科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”科目。
4.对于盘盈的固定资产，如果同类或类似固定资产的市场价格无法可靠取得的，按照名义金额入账，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。
5.以名义金额计量的固定资产，不计提折旧。
6.对于接受捐赠、无偿调入的无形资产，如果没有相关凭据、同类或类似无形资产的市场价格也无法可靠取得的，该资产按照名义金额入账，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金——无形资产”科目。以名义金额计量的无形资产不予摊销。
7.事业单位的会计报表附注应披露以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明。
七、全面完善会计科目体系和会计科目使用说明
新制度对现行制度下的科目体系进行了全面梳理和改进，新增、取消了部分科目，对个别科目名称进行了修改，同时全面完善了各科目核算内容、明细科目设置、确认计量原则、所涉及经济业务或者事项的账务处理等内容。新旧事业单位会计制度会计科目对照见下表：
八、系统改进财务报表体系
新制度增加了“财政补助收入支出表”，改进了各报表的项目、结构和排列方式，使事业单位的财务报表体系与会计惯例更为协调，财务报表体系更为完整、更为有用，更好地满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。
1.规范了财务报表体系。新制度规定：“事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。事业单位的财务报表应当按照月度和年度编制。”原制度规定：“事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。”可见，新制度用“财务报表”取代了原制度的“会计报表”，明确财务报表包括会计报表及其附注，取消了原制度的收支情况说明书，与企业会计准则实现了协调。同时，新制度取消了季度报表，有利于减少事业单位会计核算工作量。
2.全面改革资产负债表。一是取消了资产负债表中的收入、支出项目，使得资产负债表名副其实，也可以有效避免实务工作中因结账、理解不正确等而导致的许多不应有差错。二是新制度借鉴会计国际惯例和通行做法，规定对资产负债表项目按照流动资产/非流动资产、流动负债/非流动负债分类列示，从而实现了与企业会计准则的协调统一。
3.改进收入支出表结构。一是将原制度收入支出表的“横式结构”改为“竖式结构”，符合通行的会计惯例，阅读和使用更加方便。二是按结余的不同类别，将收入支出表分为几大板块，分别列示财政补助结转结余、事业结转结余和经营结余，同时还可以反映事业单位年度非财政补助结余的形成及分配情况。需要说明的是，改革后的收入支出表填制要求较高，需要强化规范收入支出类科目的日常核算和明细核算。
4.新设财政补助收入支出表。财政补助收入支出表反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况，实质上是对收入支出表的细化，可以较好实现预算管理信息与会计信息的对接。
5.强化附注披露。原制度尽管规定事业单位应提供附注，但并未明确附注的披露内容。新制度明确规定，事业单位的会计报表附注至少应当披露下列内容：遵循《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》的声明；单位整体财务状况、业务活动情况的说明；会计报表中列示的重要项目的进一步说明，包括其主要构成、增减变动情况等；重要资产处理情况的说明；重大投资、借款活动的说明；以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；以前年度结转结余调整情况的说明；有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
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