“免疫系统”论下我国慈善组织的审计治理与实现，本文主要内容关键词为：慈善论文,免疫系统论文,组织论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“免疫系统”论下慈善组织审计治理的现实需求
慈善事业作为社会救助体系的重要组成部分，是市场分配、政府税收分配之后的第三道分配程序，具有促进社会公平、维护社会稳定、提升公众社会责任与公德等多方面的功能，直接关系到社会主义和谐社会的构建。随着改革开放深入和市场经济发展，我国慈善事业得到日益发展。民政部《2009年度中国慈善捐助报告》表明，2009年，全国接收国内外各类社会组织捐赠款物332.78亿元，全国彩票总销量达1323.8亿元，按照35%的公益金提取率，筹集彩票公益金463.33亿元，合计筹集公益慈善资金规模总量超过786.11亿元。但是，我国慈善事业发展仍严重滞后于经济发展，据统计，2007年我国慈善捐赠309亿元，只占GDP的0.13%，而美国的此项比例为1.85%左右。慈善组织在发展过程中，存在着对政府过度依赖、慈善资金结余过大、内部管理水平有待提高、审计治理机制尚未形成等问题（章之旺，李东海，2010）。在慈善捐赠总额随着经济快速增长而不断扩大的形势下，建立健全慈善资金监管长效机制对于解决慈善组织发展进程中面临的问题、进一步发挥慈善事业作用，有着极大的现实需要和长远意义。建立健全慈善资金监管的长效机制，必须构建由国家审计、内部审计、社会审计三者共同参与的审计治理机制，形成防御、自稳、监视的“免疫系统”，有效化解慈善组织风险、促进慈善组织逐渐走向成熟与发展。
现阶段，慈善资金审计主要关注财务信息的合规性，尚未对慈善组织所占有和耗费的物质资源及人力资源的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性进行审计，无法反映慈善组织的综合绩效。国家审计的年审制，无法对慈善组织的日常工作进行跟踪审计，也无法覆盖街道、乡镇慈善分会；内部审计和社会审计还未独立涉足慈善事业，两者的咨询功能在慈善组织中都没有得到运用。总之，慈善组织的审计治理机制尚未形成，审计的“免疫防御”、“免疫自稳”、“免疫监视”等功能在慈善领域没有得到充分运用，无法保障慈善组织受托社会责任的完全履行。建立慈善组织审计治理机制，构建慈善事业发展进程中内在的“免疫系统”具有较大的现实需求。
二、“免疫系统”论下慈善组织审计治理的理论基础
在慈善领域，捐赠人出于道德等方面的考虑，将资产交付慈善组织进行管理，捐赠人希望其资产能够合规、有效地运用，实现其施善的本意。而捐赠人一旦向慈善组织捐赠财产，便失去了对捐赠财产的占有、使用、收益、处分及管理经营的权利，仅有有限的剩余控制权。受益人群体具有不确定性，不占有慈善组织受赠的财产，名义上也不享有所有权，但因享有受益权而取得了剩余索取权。剩余控制权与剩余索取权的分离使得慈善组织获赠财产的所有权缺失，受托人即慈善组织取得受赠财产后有权占有、处分及经营、管理这些财产，但财产处分后或经营过程中取得的收益应交付受益人，慈善组织只享有控制权。在分析慈善组织的受托责任时，国内学者倾向于将之定义为“受托经济责任”。在这个委托关系中，捐赠者更多关心捐赠钱物的使用效果，这就是“受托经济责任”，是非营利组织的使命和责任。非营利组织是否履行了“受托经济责任”以及履行程度，都必须以可信的形式向作为委托者的捐赠者报告（张爱民，2008）。慈善组织承担的这种受托责任用“受托社会责任”更为合适，因为捐赠人向慈善组织捐赠财产，不只看重该财产使用的经济效益，更看重慈善资源投入后的综合社会效益，即改善目标受益群体境遇的程度、对于社会公平与和谐的促进程度等。慈善组织承担的受托责任，既包括行为方面的责任，也包括报告方面的责任，慈善组织受托按照组织使命及捐赠人要求履行慈善资源管理职能、最大化慈善资源使用社会效益并具有向捐赠人及公众报告的义务。而慈善组织管理人员可能会由于追求自身利益最大化而偏离委托人的期望，使委托人的利益蒙受损失。因此，在慈善组织剩余控制权、控制权和剩余索取权分离的条件下存在着委托代理关系，缔约各方的目标不可能自动统一，必须加以协调。但是，信息的不对称性、环境的不确定性以及契约的不完全性等又使得这种协调无法低成本进行（康钦平，2007），这就为慈善组织审计治理的产生提供了前提条件。通过审计治理，一方面促使慈善组织行为方面责任的履行，即按照委托人（捐赠者）意愿采取充分、有效的行为，最大化有限慈善资源的社会效益；另一方面鉴证慈善组织报告方面责任的履行，即鉴证慈善组织向捐赠人、公众披露的信息是否公允并向公众提供审计报告，最终保障委托人的权益。良好的慈善组织审计治理将内化为慈善事业运行的“免疫系统”，保障慈善组织受托社会责任的全面履行以及慈善事业的可持续发展。
三、慈善组织审计“免疫系统”理论分析
（一）“免疫系统”构成与慈善组织审计中三大审计主体协作
构建国家审计、内部审计、社会审计三者共同参与的审计治理机制，三者既要各有侧重，又要相互协调、发挥协同作用，共同保障慈善组织机体的健康，共同促进慈善组织的发展。
国家审计参与到慈善组织审计治理中，将充分发挥其独立性与权威性的优势，对慈善组织的财务收支及相关活动进行监督和评价，有利于提升慈善组织的公信力，培育慈善文化，改善慈善组织与政府关系，从宏观上促进慈善组织发展，体现政府的意志。内部审计内生于慈善组织中，能够更早地感知慈善组织面对的风险，在最短的时间内对问题进行预警、揭露和抵御，以其确认与咨询服务帮助组织实现目标、达成使命，从微观上促进慈善组织健康发展，表达慈善组织的诉求。社会审计则能够以其独立的第三方的角度客观公允地发表意见，向公众负责。三者角度不同，各司其职，互相补充，协同作战，确保充分的审计范围、减少重复审计，降低审计成本，提高审计效率，维护慈善组织利益；同时，三者相互沟通与合作，彼此联系与作用，共享资源，互相印证审计成果，发挥整体功能。
（二）“免疫系统”效应与慈善组织审计流程
不管是特异性免疫还是非特异性免疫，生物体免疫系统的效应过程都是一个感知、作用、清除抗原的过程。
国家审计、内部审计、社会审计的审计流程都有审计准备、审计实施和审计终结三个阶段；同时，国家审计和内部审计在审计报告发出后还要实施跟踪审计，检查被审计单位对审计发现问题和建议是否采取了适当的行动并取得预期的效果。在审计准备阶段，审计人员编制审计计划、进行审计调查、制发审计通知书；在审计实施阶段，审计人员将审计工作方案付诸实施、化为实际行为，包括进一步了解被审计项目情况、描述内部控制制度、测试内部控制制度、评价内部控制制度及相关的取证、编制审计工作底稿等；在审计终结阶段，审计人员整理相关工作底稿并编写审计报告。慈善组织审计的流程，同样是一个完整的工作过程。在审计准备及审计实施阶段，不断了解慈善组织的运营情况、财务信息、面临风险，并进行相应的评价；在审计终结阶段，根据前两阶段获取的信息出具审计意见，针对内部控制已经面临的风险和潜在风险提出建议，帮助慈善组织管理层加强管理、改善内部控制、提高风险应对能力。其中，社会审计的审计流程更具有规范化和稳定性，会计师事务所的市场化运作，审计人员严格按照执业准则开展独立审计业务；国家审计及内部审计的后续跟踪审计将有助于慈善组织形成解决问题、规避风险的长效机制，类似于人体免疫系统形成的记忆细胞，防止再次感染。
（三）“免疫系统”职能与慈善组织审计职能
根据医学免疫学的研究成果，免疫系统的三种基本功能是：免疫防御、免疫自稳和免疫监视。审计职能可以与人体免疫系统功能较好地衔接。(1)关于免疫防御功能。国家审计通过依法审计，从宏观上对威胁慈善事业生存与发展的风险进行预测，侧重于合规性、规范性的监督和检查。对审计发现的问题及时归纳整理，通过向相关决策制定部门建言献策，促进有利于扶持慈善组织发展的制度、政策出台；通过审计报告和审计公告，提请相关部门注意并引起公众的关注，促进慈善事业全面协调可持续发展。在微观上及时发现和抵御各种违规违法行为的侵蚀、维护良好的财经秩序和发展环境，发挥免疫系统防微杜渐的作用。内部审计能够深入组织，发现制度性缺陷和管理漏洞，促进改善、完善制度和规章，从源头上“切断火源”。慈善组织大部分资金来自于社会捐助，社会审计独立、公开的审计报告，将与国家审计的审计结果公告一起，形成公众监督合力，防止外来“抗原”对“免疫系统”的侵袭。(2)关于免疫自稳功能。国家审计、内部审计与社会审计形成制度上的三道防线，及时纠正偏差，识别体内损伤或衰老“细胞”，有效避免内部人控制、管理层串通舞弊等问题的出现，维持自身稳定，对违法犯罪及偏离慈善组织目标的行为起到威慑作用。其中，社会审计业务多元，涉及多领域、多层次，可以通过借鉴不同行业的管理经验，帮助慈善组织重新构建和调整阻碍自身发展的因素。(3)关于免疫监视功能。内部审计更有可能依靠后续跟踪审计，扩大审计范围，灵活地运用审计方法，更加注重绩效评价，及时反馈信息，规避慈善项目实施过程中各个环节的风险，体现审计的服务性和建设性，像人体的免疫系统一样形成实时监控体系。
四、“免疫系统”论下慈善组织审计治理实现路径
（一）以国家审计为主导
根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十条规定，公益事业捐赠的受赠人每年度应当向政府有关部门报告受赠财产的使用、管理情况，接受监督。必要时，政府有关部门可以对其财务进行审计。《中华人民共和国审计法》第二十一条规定，审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条对审计法做了补充规定。同时，根据民政部《2009年度中国慈善捐助报告》，从接收捐赠的主体构成看，主要有以基金会和各级慈善会为主的社会组织、各类学校、各级民政部门和地方其他政府部门以及各级群众团体，其中中华慈善总会、各地慈善总会、各地红十字会是慈善资源的主要流向。根据《中华人民共和国红十字会法》第五条规定，人民政府对红十字会活动进行监督；红十字会协助人民政府开展与其职责有关的活动。与此相似，《中华慈善总会章程》第三十一条也明确提出，资产来源属于国家拨款或者社会捐赠、资助的，必须接受审计机关的监督，并将有关情况以适当方式向社会公布。公益事业捐赠法、审计法及红十字会法为国家审计开展慈善组织审计提供了法律依据；审计署是国务院组成部门之一，各地方审计机关是各级政府的组成部门之一，而各级慈善总会、红十字会及其他主要群众团体与政府有着密切的联系；与此同时，国家审计对内部审计工作的业务指导和监督职责、对社会审计工作核查职责，使国家审计在慈善组织审计中的主导作用内化于其职能当中，由此，建立以国家审计为主导的慈善组织审计模式，无论在理论上还是实践上都具有可行性。
我国国家审计机关人员少，审计任务重，同时考虑成本效益原则和结合慈善事业本身特点，可采用重点项目跟踪审计、一般项目抽样审计与地方审计机关年审制相结合的审计模式。(1)重点项目跟踪审计与一般项目抽样审计。对于涉及资金额度大、关系社会民生、社会关注度高的项目，国家审计采用跟踪审计的方式。跟踪审计弥补了其他审计方式的固有缺陷，由单纯的事后审计向事前、事中审计扩展，克服传统审计方式存在纠正问题的滞后性，充分发挥审计的预防作用，有助于国家审计“免疫系统”功能的实现。同时，审计机关可以通过跟踪审计，向国内外关注慈善事业的社会各界，及时提供客观公正的信息和审计评价。对于关键项目、关键环节进行全过程跟踪审计，被审计单位能够在接受审计中及时地发现问题、纠正问题，及时制止违法违规问题；同时，注重从源头上对相关问题进行整改和规范，健全相关制度，防范更大的潜在损失。审计内容包括慈善项目的策划、可行性，受助群体的确定，受助方式、额度适当性，资金的拨付、管理的规范以及慈善项目的效益评估。审计方法不仅可以借助顺查法、逆查法等传统的财务审计方法，还可以借助分析法、系统论、评价法等方法。对一般审计项目，国家审计可根据各慈善资金项目的资金规模、受益范围、时间跨度等指标，通过计算机辅助审计系统的查询、筛选进行项目抽样。一般审计应重点关注资金使用效益，并在审计报告中对项目运作的效率性和效果性进行评价，提出改进意见。(2)地方审计机关的年度审计。据统计，截至2006年，全国30个省市自治区中已经有27个建立了慈善（总）会（基金会、协会）；全国地市级行政区域内也建立了很多公益慈善组织；中华慈善（总）会现有170多个会员单位，遍布全国。这些地方性的慈善组织在日常的慈善募捐活动过程中，集聚了相当一部分慈善资源，地方审计机关对这些地方性的慈善组织开展年度审计非常必要。地方审计机关向当地政府及主要领导报告工作，每年末的审计报告所反映的信息可以直接反映给最终决策者，能够促进有利于地方慈善事业发展政策的出台。
不论是重点项目的审计调查、一般项目的抽样审计还是各级地方审计机关的年度审计，都需要加强审计公告以提高审计结果的利用效果，满足社会公众对审计工作的期望。审计公告是审计监督与社会监督的有效结合，应通过明晰、客观的表达，让公众尽可能完全地掌握慈善资金的管理与使用情况。同时，审计公告翔实的信息公布，将倒逼慈善组织完善信息公开制度的建立。审计公告在披露方式上可适当将数据及比例以图表形式展现，增加信息的可读性，并与以往数据进行比较，展现慈善组织的变化、发展；通过审计、民政等政府门户网站公布，增强公告的可获取性。
（二）以内部审计为主体
免疫系统是机体保护自身的防御性结构，是生物在长期进化中与各种致病因子不断斗争中逐渐形成的，在个体发育中也需抗原的刺激才能发育完善。相对于国家审计，内部审计对慈善组织内部的运营与管理有着更加清晰的认识和更加深入的了解，其所有职能与目标即是帮助所在组织实现目标，与所在组织在不断发现问题与解决问题中共同成长。因此，内部审计应该在慈善组织审计治理中发挥主体作用。目前，中华慈善总会、中国红十字会、中国青少年发展基金会、上海市慈善基金会及中国扶贫基金会等大型非营利公益社会团体，已经建立了相对健全的组织治理框架。如上海市慈善基金会，建立了分会会长联席会议制度；由理事会行使决策权。秘书处负责组织运营与管理；监事会行使监督权，下设审计室对整个组织进行审计。这为内部审计在慈善组织审计治理中发挥主体作用奠定了基础。对于各地规模较小、数量庞大的慈善组织，如慈善（总）会，作为一种过渡性选择，可由民政部门内部审计进行审计。
内部审计在慈善组织审计治理中发挥主体作用，可以以管理审计为重点。现代内部审计更像组织的导师，客观、独立地对各种管理活动进行检查和评价，指出现有及潜在的薄弱点，并提出改进建议。管理的基本职能包括决策、计划、组织、领导和控制，而内部审计的管理审计活动就是对管理基本职能履行情况进行审查。从管理的职能角度，审计内容分为战略审计、决策审计、计划审计、人力资源审计、经济责任审计、内部控制审计、风险管理审计及绩效审计。例如绩效审计，审计内容主要有：一是在财务方面，审计慈善资源的获取及慈善服务提供所耗费的成本及其变化趋势，如慈善组织募集资金总额、平均单笔金额、每募集一元钱所消耗的资源、资金来源的稳定性等；二是在运营管理方面，审计慈善组织资金募集过程、受赠过程是否规范透明、行政经费占总支出的比例，组织内部各部门之间、员工之间沟通是否通畅、协作是否紧密，组织志愿者人数及其参与热情，员工对薪酬、激励机制、工作内容的满意程度，已有慈善项目的相关政策是否得到了一贯的执行，有无新的慈善项目开发等；三是在公共关系方面，审计慈善组织是否通过举办与参与社区活动改善与社区关系、当选人大代表或政协代表、担任政府咨询及顾问、参与制定行业法律法规及规章制度等方式，影响政府决策，获取无偿拨款；是否通过发布文字新闻、传播视频宣传、制造新闻事件、召开新闻发布会等方式，与媒体建立良好关系，树立自身的良好形象。另外，对绩效审计结果利用，应建立内部审计人员与管理层的互动反馈机制，内部审计人员及时与管理层沟通绩效评价结果和改进意见，管理层反馈整改情况，发挥内部审计免疫预防的作用。
（三）以社会审计为鉴证
目前，我国慈善组织接受社会审计的实践已存在，如中华慈善总会接受国际毕马威会计师事务所的审计，李连杰创办的壹基金接受德勤会计师事务所的审计。但对于更多的慈善组织，因为考虑审计成本等因素，并未接受社会审计，如中国红十字会。我国慈善组织监管机制与英美等国相比还不健全。例如，美国慈善组织不仅要接受国税局的管理和审查，还要接受美国慈善信息局和基金会中心的第三方评估。现阶段，社会审计主要是对财务报表所反映的财务状况、业务活动成果和现金流量进行鉴证和评价，向捐赠者与受助者提供可靠信息，降低信息风险，承担第三方评估机构的某些职能。而慈善组织应该积极通过社会审计，使利益相关者确认自己的业绩，维护自身及组织声誉。全国性、规模较大的慈善机构，可独立聘请会计师事务所等中介组织进行审计；基层慈善组织，可联合聘请会计师事务所等中介组织进行审计，以降低审计成本。
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